Себестоимость. Формула, методы и примеры расчета

331183

В статье – различные подходы к расчету себестоимости, формулы, способы классификации затрат, используемых при калькулировании. Кроме того мы привели пример расчета себестоимости продукции на производстве.

В этой статье вы узнаете :

Независимо от того, для каких целей проводится расчет себестоимости продукции и по какой формуле, прежде всего, финансовому директору необходимо ответить на следующие вопросы:
– себестоимость какого объекта учета необходимо определить (выпускаемая продукция, технологический процесс, отдельный заказ);
– какие затраты будут включены (калькулирование полной или усеченной себестоимости (direct costing);
– на основании каких данных будет сделанрасчет (нормативные затраты или фактические);
– как распределить косвенные расходы и учесть их в себестоимости готовой продукции.

Прежде чем подробно рассмотреть различные подходы и формулы себестоимости, нужно сказать несколько слов о способах классификации затрат, используемых при калькулировании.

Скачайте полезные документы

Классификация затрат

По способу включения в себестоимость готовой продукции все затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые могут быть точно и единственным способом отнесены на себестоимость выпускаемой продукции или другого объекта калькулирования. Как правило, к ним относятся издержки на сырье и материалы, используемые для производства продукции, а также расходы на оплату труда основного производственного персонала, которые учитываются на счете 20 «Основное производство».

Косвенные расходы, которые часто также называют накладными, нельзя экономически обоснованно связать с конкретным объектом учета. К ним относятся общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие издержки. Они относятся на объект калькулирования путем распределения в соответствии с принятыми на предприятии методикой и базой распределения.

Личный опыт

Петр Сазонов,
Будут ли те или иные затраты отнесены к прямым или косвенным, зависит от технологического процесса производства конкретного вида продукции. Для того чтобы управлять прямыми расходами, в первую очередь нужны нормативы, предоставляемые технологами, сотрудниками отделов труда и заработной платы, а также отчетные калькуляции, которые формирует бухгалтерия.
Очень важно постатейно утвердить, какие расходы будут относиться к прямым, а какие к косвенным. Этот вопрос входит в компетенцию финансового директора, от его решения будет зависеть понятность и прозрачность плановых и отчетных данных. Если, скажем, электроэнергия на технологические цели составляет несущественную часть прямых затрат, а нормировать их и учитывать по отношению к каждому конкретному продукту крайне трудоемко, то проще считать такие издержки косвенными.
Что касается баз распределения производственных накладных расходов, то будет ли это зарплата основных производственных рабочих или, например, машино-часы работы основного технологического оборудования, в большинстве случаев большой роли не играет: для целей управления важнее регулярно, желательно ежемесячно, отслеживать долю косвенных расходов в структуре себестоимости продукции и определять факторы их увеличения.

По отношению к объему производства все затраты можно разделить на постоянные и переменные .

Переменные зависят от объема производства или продаж, а в пересчете на единицу продукции остаются неизменными (сырье и материалы, сдельная заработная плата производственных рабочих, электроэнергия).

Постоянные не изменяются с увеличением объемов производства (аренда помещений, оборудования для выпуска одного вида продукции, заработная плата администрации), но рассчитанные на единицу продукции – корректируются с изменением уровня деловой активности. Нужно отметить, что не следует путать постоянные и переменные затраты с прямыми и косвенными (см. табл. 1).

По значимости для конкретного решения все затраты могут быть поделены на релевантные и нерелевантные. Нерелевантные – это издержки, которые не зависят от принятого решения. К примеру, предприятие располагает зданием. Рассматривается два варианта его использования: создать швейный цех или использовать под склад. В этом случае расходы на содержание здания и коммунальные услуги будут нерелевантными, так как они не зависят от принятого решения. Издержки, связанные с созданием цеха или дооборудованием помещений для использования под склад, напротив, релевантные.

Следует отметить, что подобная классификация встречается довольно редко. Большинство предприятий все основные виды производственных затрат признают релевантными и учитывают при анализе себестоимости готовой продукции.

Таблица 1. Пример постоянных, переменных, прямых и косвенных затрат

Затраты	Постоянные	Переменные
Прямые	Зарплата инженерно-технических работников, амортизация оборудования в производственных подразделениях	Зарплата основных производственных рабочих, сырье и материалы, комиссия с продаж, потребление электроэнергии в производстве
Косвенные	Зарплата руководства и менеджеров, зарплата торговых представителей, отопление, амортизация оборудования во вспомогательных подразделениях	Электроэнергия для вспомогательных подразделений, расходы на горючее для автотранспорта отдела продаж

Скачайте дополнительные материалы к статье

Группировка затрат, которая позволит точнее относить их на себестоимость

Методы расчета

На практике используются различные подходы к формированию себестоимости (классификацию методов см. на рисунке). Применение того или иного подхода определяется особенностями производственного процесса, характером выпускаемой продукции или оказываемых услуг и другими факторами.

Рисунок.

Полнота включения затрат. Может быть определена как полная, так и усеченная себестоимость продукции. Полная (absorption costing) рассчитывается с учетом всех понесенных компанией расходов. Усеченная (direct costing) предполагает отнесение на себестоимость единицы продукции только переменных затрат. Постоянная часть общепроизводственных затрат, а также коммерческие и общехозяйственные расходы списываются на уменьшение выручки в конце отчетного периода без распределения на выпущенную продукцию.

При использовании метода absorption costing на себестоимость единицы продукции относятся как переменные, так и постоянные затраты. Применение этого метода оправданно в тех случаях, когда необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику по принципу «затраты плюс». Другими словами, цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на требуемую рентабельность.

Расчет методом директ-костинга оправдан в тех случаях, когда необходимо принять решение о выпуске или прекращении производства того или иного продукта.

Личный опыт
Петр Сазонов, директор ООО «КонверсКонсалтинг» (Москва)
За более чем 16 лет работы в бизнесе я ни разу не сталкивался с необходимостью использования метода absorption costing, в том числе для целей ценообразования. Непроизводственные накладные расходы вообще не нужно распределять на продукты. Это ничего не даст предприятию, кроме множества неконтролируемых искажений данных о рентабельности и расхода как на стадии планирования, так и в учете.

Сравниваем два подхода

Финансовые результаты компании, рассчитанные с использованием метода директ-костинга, могут отличаться от результатов, полученных с применением метода полной себестоимости. Приведем пример. Компания в течение отчетного периода произвела 1500 единиц продукции. Переменные затраты на производство единицы продукции составляют 50 руб. Общая сумма постоянных затрат – 30 000 руб. Объем реализации – 1000 единиц продукции по цене 100 руб. за единицу. На начало периода запасы незавершенного производства и готовой продукции отсутствовали. Калькуляция методом полной и усеченной себестоимости представлены в табл. 2.

Как видно из примера, результат финансовой деятельности в случае применения различных методов расчета будет разным из-за того, что на конец отчетного периода в компании образовался запас готовой продукции в размере 500 единиц. Другими словами, если уровень запасов на конец года будет возрастать, то финансовый результат, определенный на основании полной себестоимости, будет выше, чем если бы он был рассчитан с использованием директ-костинга. При снижении уровня запасов картина будет обратной: при использовании усеченной себестоимости прибыль будет больше.

Таблица 2. Сравнение подходов к калькуляции

Показатели	Метод директ-костинга		Метод полного распределения (absorption costing)
Показатели		Значение, руб.	Формула расчета себестоиомсти	Значение, руб.
Выручка от реализации		100 000	100 руб. × 1000 ед. (Цена × Объем реализации)	100 000
Себестоимость единицы продукции	–	50	50 руб. + 30 000 руб. / 1500 ед. (Переменные затраты на ед. + Постоянные затраты / Объем производства)	70
Себестоимость реализованной продукции	50 руб. × 1000 ед. (Переменные затраты на ед. × Объем реализации)	50 000	70 руб. × 1000 ед. (Себестоимость ед. × Объем реализации)	70 000
Маржинальная прибыль	100 000 руб. – 50 000 руб. (Выручка от реализации – Себестоимость реализованной продукции)	50 000	–	–
Постоянные затраты	–	30 000	–	–
Операционная прибыль	50 000 руб. – 30 000 руб. (Маржинальная прибыль – Постоянные затраты)	20 000	100 000 руб. – 70 000 руб. (Выручка от реализации – Себестоимость реализованной продукции)	30 000

Информация предоставлена руководителем направления «Финансовое управление» ЗАО «Невская консалтинговая компания» (Москва) Екатериной Евтухович

Фактическая и нормативная себестоимость. Калькуляция может быть сделана исходя из фактически понесенных предприятием расходов или на основании установленных норм расхода сырья и материалов, а также нормативных затрат на оплату труда. Использование нормативной себестоимости позволяет контролировать эффективность расходования ресурсов и своевременно реагировать на возникающие отклонения.

Фактическую себестоимость единицы продукции можно определить только после того, как в учете отражены все расходы. Основным недостатком этого метода считается довольно низкая оперативность (данные можно получить лишь по окончании выполнения заказа, изготовления изделия и пр.). На практике, как правило, используются оба подхода.

Объекты учета затрат. В зависимости от объекта калькулирования можно выделить , попередельный, попроцессный методы, а также расчет себестоимости отдельных функций (Activity based costing, ABC). На выбор того или иного объекта калькуляции влияет специфика бизнеса (поточное производство, мелкосерийное, учет по отдельным заказам). Позаказный метод применятся при изготовлении, например, уникального оборудования, при выполнении отдельных заказов. Попередельный более характерен для предприятий с серийным и поточным производством, когда изделие проходит несколько этапов обработки. При этом объектом калькулирования становится продукт каждого передела (стадии производства). Попроцессный метод свойственен объектам добывающей промышленности, но применяется также в отраслях с несложным технологическим циклом (например, в производстве асфальта).

Рассмотрим на примере крупного машиностроительного завода - ОАО «ССМ-Тяжмаш», как может быть организован учет затрат и рассчитана себестоимость продукции.

ОАО «ССМ-Тяжмаш» – дочернее предприятие ОАО «Северсталь», которое специализируется на изготовлении и ремонте металлургического оборудования. В конце 2003 года на предприятии был начат проект внедрения системы Аxapta. Одновременно разрабатывались принципы управленческого учета и формирования производственной себестоимости. До этого себестоимость готовой продукции рассчитывалась для бухгалтерских и налоговых целей, а управленческая себестоимость с необходимой финансовому директору аналитикой отсутствовала. Автоматизированная система «1С:Бухгалтерия» не обеспечивала требуемого уровня детализации данных.

Личный опыт
Мария Козулина, начальник управления производственной экономики ОАО «ССМТяжмаш» (Череповец)
На нашем предприятии в производстве продукции задействованы семь цехов, в каждом из которых функционирует несколько производственных участков. Производственный цикл изготовления продукции составляет от трех до девяти месяцев. Кроме того, для нашего предприятия характерны выпуск в основном единичной продукции (мелкосерийный выпуск занимает лишь 20% объемов производства) и наличие большого количества межцеховых маршрутов. Исходя из этого на предприятии рассчитывается полная себестоимость каждого заказа.
Достаточно долго калькуляция производилась «котловым» методом – собирались расходы по каждому цеху, а потом распределялись на все выполненные заказы. Получалась некая цифра, которая не позволяла понять, как работал тот или иной участок, какие затраты вошли в себестоимость конкретного заказа. Для получения достоверной информации о себестоимости нам пришлось начать с наведения порядка в первичном учете и разработки необходимых справочников со сквозной аналитикой (справочники мест возникновения и видов затрат).
Прежде практически в каждом подразделении имелся свой справочник номенклатуры ТМЦ, и можно только предполагать, каким было качество управленческой отчетности, если только вспомогательных материалов насчитывается около 2 тыс. наименований, а количество выполняемых заказов – 2–2,5 тыс. в месяц.

Группировка затрат

При формировании структуры производственной себестоимости в прямые затраты включаются материальные затраты и стоимость услуг производственного назначения от сторонних компаний, а все затраты, которые нужно будет распределять на объекты калькулирования, объединены в группы в зависимости от источника их возникновения (см. табл. 3).

В компании «ССМ-Тяжмаш» калькулируется полная производственная себестоимость, при этом величина косвенных расходов в ее структуре может достигать 40–60%.

Носителем затрат (объектом калькуляции) является производственный заказ, в литейном производстве учет ведется также по переделам.

Таблица 3 Структура производственной себестоимости ОАО «ССМ-Тяжмаш»

Группа затрат	Аналитика учета	Источник затрат	Документы первичного учета
Прямые
Материалы	Номенклатура МВЗ Вид затрат Заказ	Потребление сырья и материалов, полуфабрикатов, указанных в спецификации на готовую продукцию и полуфабрикаты	Акты списания материалов в производство
Услуги	Поставщик Заказ МВЗ Вид затрат	Оказание производственных услуг сторонними поставщиками с прямым включением сумм этих затрат в соответствующие производственные заказы	Счета, полученные от поставщиков; акты выполненных работ
Косвенные
Общепроизводственные затраты	Персонал Поставщик МВЗ Вид затрат	Все общепроизводственные затраты, собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», как зависящие от предприятия (амортизация ОС, ФОТ рабочих), так и обусловленные внешними факторами (услуги поставщиков воды, тепла и пр.)	Сводные ведомости по зарплате, акты по услугам сторонних организаций и др.
Вспомогательные материалы	Номенклатура МВЗ Вид затрат	Все расходы, обусловленные списанием на технологические нужды по номенклатуре, относящейся к вспомогательным материалам (учитываются также на счете 25 «Общепроизводственные расходы»)	Акты списания, например, на ремонтный фонд, на охрану труда, на содержание основных средств
Межцеховая кооперация	МВЗ Вид затрат	Затраты, обусловленные тем, что участки цехов оказывают услуги друг другу. Распределяются между подразделениями-заказчиками пропорционально времени, фактически отработанному по исполнению их заказов	Сдаточные накладные, карточки заказа и др.

Отнесение на себестоимость прямых затрат

Начальным этапом калькуляции является отнесение прямых затрат на производственные заказы. Как правило, это не составляет труда: в соответствии со спецификациями на виды готовой продукции и полуфабрикаты сырье и материалы списываются на конкретные заказы в аналитике видов затрат и МВЗ.

Распределение косвенных затрат

Методика распределения общепроизводственных затрат и отнесения их на себестоимость продукции включает несколько этапов, которые мы рассмотрим подробнее.

Сбор общепроизводственных затрат. Их суммы учитываются на счете 25 в аналитике видов затрат и МВЗ (производственные участки цехов и непроизводственные подразделения предприятия). На этом же счете собираются все затраты на вспомогательные материалы и группируются по видам затрат и МВЗ. Пример учета хозяйственных операций с указанием кода затрат представлен в табл. 4.

Таблица 4 Группировка собранных затрат по видам и местам их возникновения

Дата	Код	Наименование	Сумма, руб.	Код участка (МВЗ)
29.02.04	013-04-00	Прочие вспомогательные материалы	435,89	020-01-01
29.02.04	013-05-00	Материалы на охрану труда	60 780,7	020-01-01
...	...	...	...	...
29.02.04	008-02-05	Прочие ГСМ	2000	020-01-05
29.02.04	013-06-00	Энергетика на технологию	30 000	056-01-01

Структура кодов. Код затрат состоит из семи знаков. Рассмотрим код 008-02-05 «Прочие ГСМ». Первые три цифры (008) – код группы затрат «Содержание основных средств», следующие две (02) – код подгруп пы «Топливо и ГСМ», последние (05) – порядковый номер внутри подгруппы. Таким образом, исходя из да, можно однозначно сделать вывод о том, к какой группе и подгруппе относится данный вид затрат. Коды МВЗ сформированы по следующему принципу. Первые три цифры – код цеха. Например, 020 01-03, где код цеха 020 «Фасонно-литейный цех – ФЛЦ» 01 говорит о том, что это основные производственные участки цеха, 03 – порядковый номер участка внутри цеха (в данном случае – участок плавки чугуна).

Распределение собранных затрат по производственным заказам. Базой распределения на заказы собранных общепроизводственных расходов, в том числе связанных с использованием вспомогательных материалов, могут быть человеко-часы, нормо-часы, станко-часы, условные тонны, тонны наплавки и пр., то есть натуральные показатели.

Чтобы связать выполняемые операции с МВЗ и видами затрат, необходимо исходить из следующего:

с любой технологической операцией, выполненной в рамках заказа, связан перечень расходов, суммы которых должны быть отнесены на заказ;
любая технологическая операция должна быть связана с определенным участком производственного цеха. Например, операция станкообработки может выполняться на станочном участке ремонтно-механического цеха или на участке подготовки производства сборочного цеха. Себестоимость этих операций будет различаться.

Сбор общих затрат по межцеховой кооперации. Все затраты (и прямые, и косвенные распределяемые) собираются на основании первичных документов по производственным заказам, выполненным в рамках межцеховой кооперации. При этом суммируется общее время работы каждого подразделения-исполнителя на подразделение-заказчика в рассматриваемом периоде. Расходы по межцеховой кооперации группируются по местам их возникновения и одному виду – «Общие затраты по межцеховой кооперации» 3 .

Распределение затрат по межцеховой кооперации на производственные заказы. В рамках отдельных заказов выполняются работы (оказываются услуги), обеспечивающие изготовление конечного готового продукта. При этом все расходы, понесенные в рамках таких «смежных заказов», должны быть включены в себестоимость готового изделия. Иначе говоря, они перераспределяются между производственными заказами, а не участками цехов.

Итоговая калькуляция производственных заказов. Все собранные в рамках производственных заказов затраты суммируются, калькулируется итоговая себестоимость.

Рассмотрим пример калькуляции на производстве ОАО "ССМ-Тяжмаш". В отчетном периоде было выполнено три заказа – заказ 1, заказ 2, заказ 3. Прямые затраты по ним составили соответственно 100, 200, 150 руб. и сразу были списаны на выполненные заказы.

Заказы выполнялись двумя производственными участками (участком 1 и участком 2). Кроме того, был задействован обслуживающий участок, который в текущем месяце оказывал услуги по ремонту оборудования основным участкам. Для упрощения расчетов по межцеховой кооперации предположим, что основные участки не оказывали услуги друг другу, а также обслуживающему участку.

Сбор затрат 1-го и 2-го производственных участков. Участок 1 отработал 50 нормо-час., его затраты составили 500 руб., таким образом стоимость нормо-часа равна 10 руб.

Участок 2 отработал 20 машино-смен, общая сумма затрат составила 800 руб., стоимость машино-смены – 40 руб.

Сбор затрат обслуживающего участка. По обслуживающему участку объем производства составил 30 чел.-час., общая сумма затрат за текущий период – 150 руб., фактическая стоимость человеко-часа – 5 руб.

Распределение затрат обслуживающего участка на производственные участки 1 и 2 . Для участка 1 обслуживающий участок отработал 10 чел.-час., для участка 2 – 20 чел.-час. Время работы для производственных цехов будет использовано в качестве базы распределения расходов обслуживающего участка в сумме 150 руб.

Таким образом, на участок 1 дополнительно распределяется 50 руб. (10 чел.-час. ×150 руб. / 30 чел.-час.), на участок 2 – 100 руб. (20 чел.-час. ×150 руб. / 30 чел.-час.). В результате затраты участка 1 будут складываться из собственных затрат этого участка в сумме 500 руб. и перераспределенных с обслуживающего участка в размере 50 руб. По участку 2 аналогично: 800 и 100 руб.

Перераспределение затрат производственных участков на выполненные заказы. Участок 1 отработал 30 нормо-час. на выполнение заказа 2; 20 нормо-час. на заказ 3. Значит, на второй заказ будут отнесены затраты в сумме 300 руб. (500 ×30/50), на выполнение третьего заказа – 200 руб. (500 ×20/50).

Участок 2 отработал на выполнение заказа 1 и заказа 3 по 10 машино-смен. Соответственно на каждый из этих заказов будут отнесены его затраты в размере 400 руб. (800 × 10/20).

Перераспределение затрат по межцеховой кооперации на заказы. В результате распределения затрат обслуживающего участка на участок 1 мы получили 50 руб. При объеме производства участка 1 в 50 нормо-час. стоимость одного нормо-часа составит 1 руб. По аналогии на участке 2 она составит 5 руб. (100/20).

Соответственно, на стоимость заказа 1 добавится 50 руб. с участка 2 (5 руб. ×10 машино-смен), заказа 2 – 30 руб. (1 руб. × 30 нормо-час.) с участка 1, заказа 3 – 20 руб. с участка 1 (1 руб. × 20 нормо-час.) и 50 руб. с участка 2 (5 руб. × 10 машино-смен). Представим результаты распределения затрат в табл. 5.

По словам Марии Козулиной , начальника управления производственной экономики ОАО «ССМ-Тяжмаш» (Череповец) , в результате внедрения системы управленческого учета стало возможно анализировать структуру себестоимости, факторы роста затрат в разрезе производственных участков каждого из цехов, обоснованно устанавливать цены.

Кроме того, предприятие получило единое информационное поле для принятия решений в области управления затратами как основного процесса минимизации издержек. Вся первичная информация вводится в единую информационную систему, что позволяет гораздо быстрее и качественнее анализировать и контролировать деятельность предприятия, начиная с закупки и заканчивая выпуском продукции.

Таблица 5 Итоговая калькуляция выполненных заказов, руб.

Выполненные заказы

Прямые затраты