Ifrs 3 połączenia jednostek gospodarczych. Czy jest to połączenie przedsiębiorstw, czy nie?

MSSF 3 ustanawia standardowe zasady rachunkowości, których spółki muszą przestrzegać przy zawieraniu połączeń jednostek gospodarczych. W MSSF 3 ujawnia się, jakiego rodzaju mogą to być stowarzyszenia, w jakich przypadkach określone standardy nie mają zastosowania, a także jakie kroki powinien podjąć księgowy, aby prawidłowo odzwierciedlić wynik finansowy takiego stowarzyszenia.

Co to jest połączenie jednostek gospodarczych i jak należy je oceniać?

Jak wynika ze standardu MSSF 3, przez połączenie jednostek rozumie się transakcję lub inną okoliczność, w wyniku której prawa kontroli nad jedną lub kilkoma spółkami przechodzą na osobę (klauzula B5 Załącznika B MSSF 3, zatwierdzony zarządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 28 grudnia 2015 r. nr 217n).

Jeżeli więc doszło do fuzji np. kilku spółek, to zgodnie z wytycznymi normy należy oszacować wartość przejmowanej spółki. Co więcej, należy tego dokonać za pomocą tzw. metody akwizycji.

Jak wynika z normy, metoda ta składa się z następujących głównych etapów (punkty 4, 5 MSSF 3):

dowiedzieć się, kto jest prawdziwym nabywcą firmy;
ustalić, z jaką datą nastąpiło połączenie;
oszacować, jaka jest wartość godziwa aktywów i pasywów spółki nabytej przez kupującego;
Dowiedz się, jaki jest udział niekontrolujący w przejmowanej jednostce;
ustalić wartość godziwą (inną zapłatę) przekazaną stronie sprzedającej w transakcji, a następnie ustalić wartość firmy.

ZWRÓĆ UWAGĘ! Jednocześnie wartość firmy reprezentuje reputację biznesową firmy, czyli coś, co w przyszłości przyniesie spółce istotne, realne korzyści ekonomiczne, mimo że w tej chwili nie da się jej osobno ocenić i rozliczyć.

W jakich przypadkach nie można zastosować zasad rachunkowości określonych w MSSF 3?

Pomimo tego, że celem tworzenia omawianego standardu jest uregulowanie rachunkowości transakcji polegających na przejęciu przez jedną stronę (przedsiębiorstwo) kontroli nad drugą (spółką), w praktyce może zaistnieć sytuacja, w której zastosowanie standardów MSSF 3 będzie niemożliwe.

Sam tekst standardowego dokumentu odnosi się do takich sytuacji, jak następuje:

Połączenie następuje w wyniku zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia. W tym przypadku istnieje inny dokument regulacyjny (MSSF 11).
Kupujący nabywa aktywa (jeden lub grupę), które nie stanowią przedsiębiorstwa. Rzeczywiście w tym przypadku osoba otrzymuje rzeczywistą kontrolę nad jakąkolwiek własnością lub prawem własności, które w całości nie prowadzą do powstania wartości firmy. Dlatego też koszt należy rozłożyć na wszystkie aktywa grupy według ich wartości godziwej (klauzula 2 MSSF 3).

ZWRÓĆ UWAGĘ! Zasada ta ma zastosowanie również w sytuacjach nabycia składnika wartości niematerialnych i prawnych. Następnie spółka powinna skupić się na zapisach MSR 38.

W wyniku transakcji nabycia jednej spółki przez drugą następuje połączenie firm znajdujących się pod wspólną kontrolą strony trzeciej. Dzieje się tak na przykład wtedy, gdy właściciel będący właścicielem dwóch spółek sprzedaje drugą jednej z tych kontrolowanych spółek. W takim przypadku właścicielowi nie pojawia się nowy majątek, lecz restrukturyzacja już istniejących. W związku z powyższym, aby wycenić transakcję w wartości godziwej (zgodnie z wymogami art MSSF 3) nie ma sensu.

Kiedy sprzedający może występować w roli prawdziwego nabywcy?

Zatem pierwszą rzeczą, którą ze względu na wymagania normy należy zrobić przy łączeniu przedsiębiorstw, na przykład dwóch firm, jest prawidłowe zidentyfikowanie prawdziwego nabywcy.

Pomimo tego, że zazwyczaj kontrolę nad przejmowanym przedsiębiorstwem przejmuje strona pełniąca w umowie rolę kupującego, może zaistnieć inna sytuacja – gdy osoba formalnie pełniąca rolę kupującego nie otrzymuje faktycznej kontroli nad przejmowanym przedsiębiorstwem. Jest to możliwe np. w przypadku, gdy kupujący (spółka A) nabędzie pakiet kontrolny w spółce (spółka B) od poprzedniego właściciela (spółka B) ze środków pożyczonych od spółki B.

W tym przypadku, chociaż udziały i prawa kontrolne przechodzą zgodnie z prawem na firmę A, rzeczywista kontrola przechodzi na podmiot B. W tym względzie należy ocenić udziały (tj. aktywa) i odpowiadające im pasywa firmy A, ponieważ zgodnie z instrukcjami firmy A. analizowanego standardu, zostanie uznane, że nabywcą jest organizacja B, a firma A już do niej przystąpiła.

O czym warto pamiętać ustalając datę nabycia przedsiębiorstwa?

Jak wynika z paragrafu 8 MSSF 3 za dzień nabycia przedsiębiorstwa uważa się dzień, w którym spółka przejmująca uzyskała prawo do wywierania decydującego wpływu na działalność przejmowanej organizacji.

Jak wynika z definicji, moment wystąpienia określonej okoliczności może być niejednoznaczny, dlatego często pojawiają się spory wokół kwestii ustalenia takiej daty.

Punkt 9 standardu stanowi, że co do zasady datą tą jest data zamknięcia transakcji (czyli dzień, w którym kupujący przekazał sprzedającemu określoną w umowie kwotę wynagrodzenia, a także otrzymał nabyte aktywa i pasywa składające się na przedsiębiorstwo).

Jednakże data zakupu dla celów księgowych może być wcześniejsza, jeżeli:

Z pisemnej umowy wynika, że kontrola przechodzi na kupującego na dzień przed ostatecznym terminem. Wówczas to od tego dnia firma zakupowa zaczyna kierować bieżącą działalnością nabywanego przedsiębiorstwa i formułować swoją politykę.
Przed datą zamknięcia spółka przejmująca powołała większość swoich członków do Zarządu jednostki przejmowanej.
Redystrybucja przepływów pieniężnych do spółki przejmującej nastąpiła przed datą zamknięcia transakcji.

Na co należy zwrócić uwagę oceniając biznes, który kupujesz?

Zatem po wykonaniu poprzednich kroków należy odzwierciedlić w rachunkowości szacunkową wartość nabytych aktywów i pasywów (biznesu).

W tym celu firma zakupowa zawiera odrębną umowę z organizacją oceniającą, która sporządza wymagany raport.

WAŻNY! Kupujący powinien zwrócić szczególną uwagę na wybór takiej firmy rzeczoznawczej. Rzeczywiście, dla prawidłowych wyników oceny ważne jest, aby spółka posiadała odpowiednie doświadczenie – zarówno branżowe, jak i techniczne (praca zgodnie ze standardami MSSF).

Jednak najbardziej potencjalnie problematycznym punktem jest prawidłowa ocena wartości niematerialnych i prawnych przejmowanej organizacji. Może się bowiem zdarzyć, że przy wycenie nie zostanie uwzględnione jakieś konkretne prawo majątkowe, co ostatecznie doprowadzi do błędnie odzwierciedlonego w księgowości kosztu nabycia. Przykładowo, jeśli organizacja kupiła gospodarstwo rolne, to brak uwzględnienia prawa dzierżawy gruntów rolnych w wartościach niematerialnych i prawnych gospodarstwa może skutkować dużą różnicą pomiędzy rzeczywistą a rzeczywistą wartością przedsiębiorstwa.

ZWRÓĆ UWAGĘ! O niedowartościowaniu wartości niematerialnej co do zasady świadczy nieodpowiednio duża wartość firmy z transakcji.

Jak mierzy się udziały niekontrolujące?

Kolejnym krokiem jednostki przejmującej jest dokonanie oceny udziałów niekontrolujących w przejmowanym przedsiębiorstwie, czyli pozostałego udziału w spółce przejmowanej, który nie jest własnością spółki przejmującej.

MSSF 3 pozwala na wycenę takiego udziału zarówno poprzez ustalenie jego wartości godziwej, jak i przy zastosowaniu innych metod wyceny.

WAŻNY! Jednocześnie spółka powinna mieć na uwadze, że rzetelna ocena udziałów kontrolujących i niekontrolujących (udziału kupującego i tych, które nie są własnością kupującego) może się różnić. Z uwagi na to, że wartość pakietu kontrolnego oprócz bezpośredniej wyceny aktywów i pasywów uwzględnia także „premię za kontrolę”.

Informacje na temat planu kont w MSSF można znaleźć w artykule.

Jakie trudności mogą pojawić się przy wycenie przekazanej zapłaty i wartości firmy z transakcji?

Przeniesione wynagrodzenie jest zwykle łatwe do ustalenia: jest to kwota pieniędzy, którą sprzedawca otrzymuje za swoją działalność. Czasami jednak możliwe są komplikacje. Na przykład, jeśli warunki umowy przewidują, że kupujący zapłaci dodatkową kwotę, jeśli firma wykaże określone w umowie wyniki przez wymagany okres czasu. Jest to zapłata warunkowa, którą należy również ocenić w rachunkowości przy pomocy rzeczoznawcy.

Zatem po wykonaniu wszystkich powyższych kroków firma musi oszacować wartość firmy z transakcji. Mianowicie: zsumuj przekazaną zapłatę, wycenę udziałów niekontrolujących i wartość dotychczasowego udziału (kupującego) w przejmowanej spółce. Następnie odejmij od tej kwoty aktywa netto przejmowanego przedsiębiorstwa.

Trudność polega na tym, że czasami wartość firmy może być ujemna. Oznacza to, że firma kupiła przedsiębiorstwo po obniżonej cenie, czyli mówiąc terminowo MSSF 3, dokonał okazyjnego zakupu.

ZWRÓĆ UWAGĘ! W tym przypadku paragraf 36 przedmiotowego standardu wymaga, aby spółka przejmująca dokonała ponownej wyceny wszystkich nabytych aktywów i zobowiązań przedsiębiorstwa. I tylko wtedy, gdy po wielokrotnych obliczeniach wynik się nie zmieni, zysk może zostać odzwierciedlony w rachunkach.

Wyniki

Prawidłowa ocena przejętego przez firmę przedsiębiorstwa wiąże się z wieloma pułapkami. W szczególności trudności mogą pojawić się nie tylko w ustaleniu faktycznej wielkości aktywów i pasywów przejmowanej spółki, ale także w ustaleniu, kto jest faktycznym nabywcą transakcji. Ponadto nie możemy zapominać, że jeśli wartość firmy okaże się ujemna, przed zarejestrowaniem zysku należy ponownie ocenić zakupiony biznes.

MSSF 3 „Połączenia jednostek gospodarczych”, który wszedł w życie 1 kwietnia 2004 roku w miejsce MSSF 22 „Połączenia jednostek gospodarczych”, poświęcony jest problematyce połączeń jednostek gospodarczych.

Kombinacja biznesowa oznacza połączenie odrębnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w jedną jednostkę sprawozdawczą. Pojęcie „połączenia jednostek gospodarczych” obejmuje transakcje, w wyniku których jedna osoba prawna nabywa inną osobę prawną, a także transakcje, w wyniku których powstaje skonsolidowana grupa kapitałowa, w skład której wchodzi spółka dominująca i spółka zależna.

Należy zauważyć, że niniejszy standard dotyczy wyłącznie transakcji, w przypadku których łączą się spółki prowadzące działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo to zestaw operacji i aktywów, które są prowadzone i zarządzane w celu zapewnienia dochodu inwestorom lub zmniejszenia kosztów

lub inne korzyści ekonomiczne dla uczestników proporcjonalnie do ich udziału w przedsiębiorstwie. Przeniesiony kompleks operacji i aktywów jest biznesem V, gdy istnieje taki wskaźnik, jak wartość firmy (reputacja biznesowa).

Metoda rozliczania połączeń jednostek gospodarczych. Zgodnie z MSSF 3 wszystkie połączenia jednostek rozliczane są metodą nabycia, tj. W przypadku każdego połączenia jednostek gospodarczych należy zidentyfikować nabywcę. Kupującym jest jedna ze spółek uczestniczących w połączeniu, która przejmuje kontrolę nad innymi spółkami (przedsiębiorcami).

Kontrola - jest to umiejętność kierowania polityką finansową i operacyjną przedsiębiorstwa w taki sposób, aby osiągać korzyści z jego działalności. Uznaje się, że jedna spółka uzyskała kontrolę nad inną spółką, gdy nabędzie więcej niż połowę jej akcji z prawem głosu (chyba że istnieją uzasadnione podstawy, aby sądzić, że taki udział w głosowaniu nie umożliwi jej sprawowania kontroli). Jednakże kontrolę można uzyskać w przypadku nabycia mniej niż połowy akcji z prawem głosu. Przykłady takich sytuacji:

Prawo do zarządzania polityką finansową i operacyjną spółki, określone w statucie lub umowie;

Prawo do powoływania lub odwoływania większości członków zarządu lub innego organu spółki;

Co do zasady nabywcą jest jedna z łączących się firm, która:

Ma wysoką wartość godziwą;

Przekazuje środki pieniężne i inne aktywa w zamian za udział w kapitale innej spółki;

W wyniku połączenia nabywa prawo do określenia składu organów zarządzających innej spółki.

Do sprawozdań podsumowujących (skonsolidowanych) mają zastosowanie poniższe wymogi MSSF 3 dotyczące stosowania metody nabycia i ujawniania. Jeżeli jednostka dominująca nabywa spółkę zależną, w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostka dominująca ujmuje to przejęcie według kosztu historycznego. Zgodnie z wymogami MSSF 3 metoda nabycia zakłada:

Szacowanie kosztów połączenia jednostek gospodarczych;

Identyfikacja i wycena wartości godziwej możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych przejmowanego biznesu;

Ustalenie wartości firmy i udziałów mniejszości.

Szacowanie kosztów połączenia jednostek gospodarczych. Na koszty firmy kupującej składają się:

1) środki pieniężne wypłacone zbywcy przedsiębiorstwa;

2) wartości godziwe na dzień wymiany:

Przeniesione aktywa niepieniężne;

Przyjęte lub wypełnione zobowiązania;

Instrumenty kapitałowe wyemitowane przez kupującego;

3) koszty bezpośrednio związane z połączeniem jednostek gospodarczych (wydatki na usługi prawne, doradcze itp.).

Koszty, które można bezpośrednio przypisać połączeniu jednostek gospodarczych, to koszty, które nie zostałyby poniesione, gdyby nie połączenie jednostek gospodarczych, na przykład:

Zamawiać;

Opłaty konsultanta;

Opłaty za złożenie wniosku i prowizje uiszczane bezpośrednio w związku z połączeniem jednostek gospodarczych.

Koszty połączenia jednostek gospodarczych nie obejmują:

a) koszty ogólnego zarządu;

b) koszty emisji instrumentów kapitałowych i zobowiązań finansowych w związku z połączeniem jednostek gospodarczych;

c) inne koszty niezwiązane bezpośrednio z transakcją połączenia jednostek gospodarczych.

MSSF 3 zawiera wytyczne dotyczące ustalania wartości godziwej możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych w celu zapewnienia spójności w sposobie, w jaki spółki zgłaszają połączenia jednostek gospodarczych. Wartość godziwą przekazanych aktywów, przejętych zobowiązań i przekazanych instrumentów kapitałowych ustala się na dzień wymiany.

Data wymiany to dzień, w którym każda pojedyncza inwestycja w nabytym przedsiębiorstwie jest ujmowana w sprawozdaniu finansowym jednostki przejmującej. Jeżeli nabycie przedsiębiorstwa nastąpi w drodze kilku oddzielnych transakcji, wówczas również będzie kilka dat wymiany, w związku z czym wartość godziwa przekazanych aktywów niepieniężnych i/lub instrumentów kapitałowych spółki przejmującej również zostanie ustalona w kilku terminach wymiany .

Jednocześnie w sprawozdaniu nabywcy ujęcie aktywów, pasywów i zobowiązań warunkowych przejmowanego biznesu nastąpi na dzień nabycia, tj. w dniu, w którym jednostka przejmująca przejmuje kontrolę nad przejmowanym przedsiębiorstwem. Data wymiany i data nabycia są takie same, jeżeli nabycie następuje w drodze jednej transakcji. Jeżeli przejęcie nastąpi w drodze kilku oddzielnych transakcji, wówczas będzie kilka dat wymiany, ale będzie jeden dzień przejęcia. W takim przypadku kwotę kosztów połączenia jednostek oblicza się jako sumę kosztów poszczególnych transakcji.

Przykład. Spółka A nabyła akcje zwykłe Spółki B: 1 października 2006 r. – 15% akcji za 60 milionów dolarów; 26 listopada 2006 - 10% akcji za 50 milionów dolarów;

29 sierpnia 2007 - 35% akcji za 100 milionów dolarów + 5000 akcji własnych o wartości nominalnej 1500 dolarów po cenie rynkowej 2000 dolarów za akcję.

Rozwiązanie. Daty wymiany: 1 października 2006 r., 26 listopada 2006 r., 29 sierpnia 2007 r. Data nabycia: 29 sierpnia 2007 r.

Kwota kosztów: 60 milionów + 50 milionów + 100 milionów + 10 milionów (5000 akcji po 2000 dolarów) = 220 milionów dolarów.

Identyfikacja i wycena wartości godziwej. Aby w sprawozdaniu finansowym skonsolidowanej spółki odzwierciedlić aktywa i pasywa przejętego biznesu, należy je zidentyfikować, sprawdzić pod kątem spełnienia kryteriów ujęcia zgodnie z koncepcją MSSF i wycenić do wartości godziwej. Możliwe do zidentyfikowania (tj. możliwe do oddzielenia od całkowitego kosztu przejętej działalności) aktywa i zobowiązania muszą spełniać następujące kryteria ujęcia;

Wysokie prawdopodobieństwo otrzymania (zbycia) korzyści ekonomicznych w związku z tym składnikiem aktywów (zobowiązaniem);

Możliwość wiarygodnej wyceny danego składnika aktywów (pasywa).

Wyjątek stanowią wartości niematerialne i zobowiązania warunkowe nabytego przedsięwzięcia, które są wystarczające do uznania, że ich wartość godziwą można wiarygodnie wycenić. Wysokie prawdopodobieństwo otrzymania (zbycia) korzyści ekonomicznych związanych z tym składnikiem wartości niematerialnych (zobowiązanie warunkowe) nie jest warunkiem koniecznym ich ujęcia. Dlatego też w przypadku połączenia jednostek spółka przejmująca może ująć te pozycje spółki przejmowanej, które nie były wcześniej ujęte w bilansie spółki przejmowanej.

Wartość godziwą zobowiązań warunkowych ustala się w kwocie, jaka zostałaby zapłacona stronie trzeciej w zamian za przeniesienie zobowiązania.

Wartość godziwą wartości niematerialnych szacuje się w oparciu o ich cenę rynkową, w oparciu o publikowane lub znane w inny sposób ceny transakcyjne podobnych aktywów lub przy wykorzystaniu technik wyceny obejmujących zdyskontowane oczekiwane przepływy pieniężne z danego składnika aktywów oraz średnią rynkową stopę zwrotu z danego składnika aktywów.

W sprawozdaniu finansowym wszystkie możliwe do zidentyfikowania aktywa, zobowiązania i zobowiązania warunkowe ujęte nabyte są wyceniane i wykazywane w wartości godziwej (z wyjątkiem aktywów trwałych klasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5, które wycenia się w wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia ).

Wartość godziwą ustala się według rodzaju składnika aktywów i zobowiązania w następujący sposób:

1) instrumenty finansowe – po aktualnej cenie rynkowej, opartej na wartościach szacunkowych opartych na wskaźnikach rentowności instrumentów;

2) zapasy:

Produkty i towary gotowe – po cenach sprzedaży pomniejszonych o koszty sprzedaży i rozsądnej marży zysku,

Produkcja w toku - po cenach sprzedaży pomniejszonych o koszty produkcji, sprzedaży i rozsądnej marży zysku;

3) grunty i budowle – po cenie rynkowej (ustalonej co do zasady przez niezależnego rzeczoznawcę);

4) urządzenia i maszyny – po cenie rynkowej (ustalonej co do zasady przez niezależnego rzeczoznawcę), według wartości godziwej, obliczonej metodą opartą na dochodzie lub koszcie amortyzacji odszkodowania (koszcie odtworzenia);

5) aktywa lub zobowiązania netto programu emerytalnego – według wartości bieżącej zobowiązań programu pomniejszonej o wartość godziwą aktywów programu;

6) należności i inne podobne aktywa – według wartości bieżącej należności pomniejszonej o rezerwy

możliwe braki w spłacie i koszty otrzymania płatności (zadłużenie krótkoterminowe nie jest dyskontowane);

7) zobowiązania – według wartości bieżącej zobowiązań (zadłużenie krótkoterminowe nie jest dyskontowane);

8) aktywa i zobowiązania podatkowe – w niezdyskontowanej wysokości aktywów i zobowiązań podatkowych, oszacowanych według danych przejmowanej spółki w oparciu o wartość godziwą przejętych aktywów i pasywów.

Ustalenie wartości firmy i udziałów mniejszości. Zgodnie z MSSF 3 wartość firmy reprezentuje przyszłe korzyści ekonomiczne wynikające z aktywów i nie można ich zidentyfikować i ująć odrębnie od innych aktywów lub grup aktywów. Wartość firmy ujmuje się jako składnik aktywów i początkowo wycenia według kosztu stanowiącego nadwyżkę kosztów połączenia jednostek gospodarczych nad udziałem jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania ujętych aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych.

Wartość firmy powstaje wówczas, gdy spółka przejmująca nabywając przedsiębiorstwo płaci za aktywa możliwe do zidentyfikowania oraz za te, których nie da się wyodrębnić z przedsiębiorstwa jako całości lub z grupy aktywów, ale z których spółka spodziewa się w przyszłości uzyskać korzyści ekonomiczne. przyszłość.

Przykład. Spółka A nabyła 70% akcji zwykłych Spółki B za 2800 mln USD Poniżej przedstawiono wartość godziwą na dzień nabycia udziałów, w mln USD:

Możliwe do zidentyfikowania aktywa 4500

Zobowiązania możliwe do zidentyfikowania 1200

Możliwe do zidentyfikowania zobowiązania warunkowe 100

Należy określić wartość firmy.

1. Możliwe do zidentyfikowania aktywa netto = Możliwe do zidentyfikowania aktywa - - Możliwe do zidentyfikowania zobowiązania i zobowiązania warunkowe - 3 200 milionów USD (4 500-1 200-100).

2. Udział Spółki A w możliwych do zidentyfikowania aktywach netto = 2240 milionów dolarów (70x 3200:100).

3. Wartość firmy z tytułu transakcji = Cena nabycia przedsiębiorstwa (akcje) – Udział Spółki A w możliwych do zidentyfikowania aktywach netto – 560 mln USD (2800–2240).

Należy zaznaczyć, że wartość firmy ustalana jest w przypadku etapowego połączenia jednostek w oparciu o rozpatrzenie każdej transakcji z osobna. W tym przypadku w pierwszej kolejności na każdy dzień wymiany ujmowana jest informacja o wartości godziwej możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych; po drugie, wartość firmy oblicza się w oparciu o różnicę pomiędzy kosztami nabycia a nabytym udziałem w wartości godziwej możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych na każdy dzień wymiany.

W przypadku nabycia mniej niż 100% głosów w kapitale jednostki do obliczenia wartości firmy należy uwzględnić nie całą wartość godziwą możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych, a jedynie udziały w nich nabyte przez jednostkę przejmującą. Jeżeli udział jednostki przejmującej w wartości godziwej możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych przejmowanego przedsiębiorstwa przekracza koszt nabycia przedsiębiorstwa, musi on:

Dokonaj ponownej oceny możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej oraz oszacuj koszty nabycia przedsiębiorstwa (w obliczeniach mógł wystąpić błąd);

Jeżeli po przeszacowaniu różnica (w całości lub w części) pozostanie, należy natychmiast całą pozostałą nadwyżkę ująć w rachunku zysków i strat jako zysk.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z MSSF 3 całą kwotę różnicy ujmuje się niezwłocznie w zysku okresu sprawozdawczego.

W wyniku przejęcia przedsiębiorstwa pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną może powstać relacja typu „spółka dominująca – spółka zależna”, gdy przedmiotem transakcji jest nabycie udziałów z prawem głosu w spółce przejmowanej. Jednocześnie zachowana jest prawna odrębność spółki kupującej i spółki przejmowanej.

Jeżeli zostanie nabytych mniej niż 100% głosów, akcjonariusze spółki przejmowanej dzielą się na akcjonariuszy głównych (większościowych), którzy sprawują kontrolę nad spółką, oraz akcjonariuszy mniejszościowych, którzy posiadając prawo do części majątku netto i zyskami spółki przejmowanej, nie mają nad nią kontroli. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej występuje pozycja „Udziały mniejszości”. Udziały mniejszości to ta część zysków lub strat i aktywów netto jednostki zależnej, która można przypisać udziałom w kapitale tej spółki, których jednostka dominująca nie posiada bezpośrednio lub pośrednio poprzez spółki zależne.

W skonsolidowanym bilansie połączonej spółki udziały mniejszości wykazywane są w części kapitału własnego oddzielnie od kapitału własnego jednostki dominującej.

Przykład. Korzystając z danych z poprzedniego przykładu należy określić udział mniejszościowy. Rozwiązanie.

1. Udział Spółki A w możliwych do zidentyfikowania aktywach netto wynosi 70%.

2. Udział akcjonariuszy mniejszościowych (udział mniejszościowy) w kapitale spółki B wynosi 30% (100 - 70).

3. Mniejszościowy udział w wartości godziwej możliwych do zidentyfikowania aktywów netto spółki – 960 mln RUB. (30 x 3200:100).

W skonsolidowanym bilansie spółki A na dzień nabycia przedsiębiorstwa udział mniejszościowy w wysokości 960 mln RUB zostanie odzwierciedlony w kapitale.

Rachunkowość inwestycji w jednostkach zależnych, sposób ustalania wartości firmy i udziałów mniejszości oraz uwzględnianie pozycji sprawozdawczych jednostek zależnych w sprawozdawczości jednostki dominującej zostały szczegółowo omówione w MSSF 27 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe i rachunkowość inwestycji w jednostkach zależnych”.

Ujawnianie połączeń jednostek gospodarczych w sprawozdaniach finansowych. MSSF 3 określa pewne zasady ujawniania lub raportowania informacji związanych z połączeniem jednostek. Zazwyczaj informacje takie ujawniane są w notach do sprawozdań finansowych.

Aby odzwierciedlić połączenie jednostek w sprawozdaniach finansowych, należy przestrzegać dwóch podstawowych zasad:

1) aktywa, pasywa i zobowiązania warunkowe przejmowanej jednostki są zawsze włączane liniowo do aktywów i pasywów spółki przejmującej, nawet jeżeli w wyniku transakcji połączenia jednostek gospodarczych powstaje powiązanie „jednostka dominująca – spółka zależna” , a udział spółki przejmującej w kapitale przejmowanej spółki jest mniejszy niż 100%. Zasada ta odzwierciedla podejście przyjęte przez MSSF 3 do rozliczania połączeń jednostek gospodarczych w oparciu o koncepcję kontroli;

2) kapitał wyemitowany (dopuszczony) grupy jest zawsze równy wyemitowanemu (dopuszczonemu) kapitałowi spółki nabywającej (podmiotu dominującego). Zasada ta odzwierciedla podejście przyjęte w MSSF 3 do rozliczania połączeń jednostek gospodarczych z perspektywy właścicieli spółki przejmującej.

W sprawozdaniu finansowym kupujący ujawnia informacje

pozwalając użytkownikowi ocenić:

1) charakter i skutki finansowe połączenia jednostek gospodarczych, które nastąpi w okresie sprawozdawczym lub po dniu bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji. W tym celu ujawniane są następujące informacje:

Nazwy i opisy połączonych spółek lub przedsiębiorstw;

Data zakupu;

Nabyty udział w kapitale;

O wyemitowanych instrumentach kapitałowych;

Działalność, która ma zostać wyeliminowana w wyniku połączenia;

Kwoty wszystkich kategorii aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych ujętych na dzień przejęcia oraz, tam gdzie to możliwe, ich wartości bilansowe przed dniem przejęcia;

Kwota nadwyżki wartości godziwej aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych przejmowanego przedsięwzięcia ujęta nad kosztami połączenia jednostek gospodarczych oraz pozycja rachunku zysków i strat, w której ujęto nadwyżkę;

Czynniki, które doprowadziły do ujęcia wartości firmy lub nadwyżki wartości godziwej aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych przejmowanego przedsięwzięcia nad kosztami połączenia jednostek;

Kwotę zysku lub straty przejmowanego przedsiębiorstwa od dnia przejęcia ujętą w zysku (stracie) spółki przejmującej za dany okres (jeżeli ujawnienie takich informacji jest możliwe w praktyce);

przychody, zysk lub strata połączonej jednostki za dany okres, jeżeli dzień przejęcia przypadał na początek tego okresu (o ile ujawnienie takich informacji jest możliwe w praktyce);

2) skutek finansowy zysków, strat, korekt błędów i innych korekt ujętych w okresie sprawozdawczym, które dotyczą połączenia jednostek gospodarczych;

3) zmiany wartości bilansowej wartości firmy za dany okres.

MSSF 3 zastępuje MSR 22 Połączenia jednostek gospodarczych ze skutkiem od 31 marca 2004 r. Połączenia jednostek gospodarczych zgodnie z MSSF 3 przeprowadzane są metodą nabycia. Jednostka przejmująca ujmuje możliwe do zidentyfikowania aktywa, zobowiązania i zobowiązania warunkowe jednostki przejmowanej według ich wartości godziwych na dzień przejęcia. Wartość firmy powstała w momencie nabycia nie jest następnie amortyzowana, lecz poddawana testowi na utratę wartości.

MSSF 3 Połączenia jednostek zastępuje MSR 22 i jest dobrym przykładem zbieżności pomiędzy MSSF i US GAAP. Ponadto standard ten dobrze ilustruje dalszy ruch MSSF w kierunku stosowania wartości godziwej do wyceny aktywów i pasywów spółek.

Prace nad standardem przeprowadzono w ramach projektu konwergencji MSSF z US GAAP i kontynuowano w latach 2003-2004. Pierwszy etap zakończył się przyjęciem standardu 31 marca 2004 roku. Obecnie trwa drugi etap prac nad standardem.

Definicje

W trakcie opracowywania MSSF 3 prowadzono prace mające na celu doprecyzowanie istniejących definicji i ustalenie nowych:

Doprecyzowano definicję pojęcia „połączenia jednostek gospodarczych” – są to połączenia poszczególnych spółek lub przedsięwzięć w jedną jednostkę sprawozdawczą;

Podano nową definicję terminu „biznes” i w całym standardzie używa się terminu „biznes” zamiast terminu „operacje”;

Podano nową definicję pojęcia „jednostki pod wspólną kontrolą”.

Zakres MSSF 3

MSSF 3 ma zastosowanie do wszystkich połączeń jednostek gospodarczych z wyjątkiem:

Spółki tworzące wspólne przedsięwzięcie;

Podmioty znajdujące się pod wspólną kontrolą;

Podmioty połączone wyłącznie na podstawie umowy;

Spółki na zasadzie wzajemności (podmioty wzajemne).

Na przykład spółdzielnie, towarzystwa kredytów wzajemnych itp.

Metoda połączenia przedsiębiorstw

Wszystkie połączenia jednostek rozliczane są metodą nabycia. W ramach tej metody połączenie jednostek ujmowane jest w księgach jednostki przejmującej. MSSF 3 szczegółowo wyjaśnia mechanizm działania tej metody.

Zastosowanie metody zakupu wymaga sekwencyjnej realizacji następujących działań:

Oszacowanie kosztów połączenia;

Podział kosztu połączenia pomiędzy nabyte aktywa, zobowiązania i zobowiązania warunkowe.

Z kolei każde z kolejnych działań jest zdeterminowane przepisami, zatem definicja nabywcy dokonywana jest w oparciu o cechy określone w MSSF 3. Główna cecha zawarta jest w definicji „kupującego”.

Jednostka przejmująca to jednostka łącząca się, która przejmuje kontrolę nad innymi łączącymi się spółkami lub przedsięwzięciami.

Dodatkowe cechy lub wskaźniki identyfikujące kupującego w transakcji zostały określone w MSSF 3 paragrafy 20-21.

Kupujący (nabywca) jest ustalany w zależności od dodatkowych cech określonych poniżej:

Spółka przekazująca środki pieniężne lub inne aktywa w zamian za akcje z prawem głosu;

Spółka, której zarząd uzyskuje pozycję dominującą w połączonej spółce;

Spółka emitująca instrumenty kapitałowe na potrzeby procesu połączenia;

Firma, której aktywa lub zyski znacznie przewyższają aktywa lub zyski innej firmy.

Oprócz wymienionych innowacji, MSSF 3 uwzględnia szczególne przypadki powiązań i wynikających z nich działań:

Płatności warunkowe (rabat lub marża) wliczane są do kosztu połączenia w dniu zakupu w następujących przypadkach:

ich realizacja jest prawdopodobna;
istnieje ich wiarygodna ocena;

Kryteria identyfikacji nabytych aktywów i pasywów

Kryteria identyfikacji nabytych konkretnych aktywów i pasywów są następujące:

Rezerwy restrukturyzacyjne – kupujący nie może już ujmować kosztów planowanej restrukturyzacji w ramach wartości firmy;

Zobowiązania warunkowe – należy ująć w księgach nabywcy według wartości godziwej, jeżeli można ją wiarygodnie wycenić na dzień zakupu. W przyszłości należy kierować się MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”. Załącznik B do MSSF 3 zawiera szczegółowe wytyczne dotyczące ustalania wartości godziwej nabytych aktywów i zobowiązań przez jednostkę. MSSF 3 wymaga, aby jednostka przejmująca wykazywała aktywa netto jednostki przejmowanej według ich wartości godziwej na dzień nabycia. Aby alokować koszty połączenia, jednostka przejmująca musi ustalić wartość godziwą poszczególnych aktywów i zobowiązań w następujący sposób:

W przypadku instrumentów finansowych będących przedmiotem obrotu na aktywnym rynku kupujący musi stosować aktualne ceny rynkowe;

W przypadku instrumentów finansowych, które nie są przedmiotem obrotu na aktywnym rynku, kupujący powinien przyjąć wartość szacunkową uwzględniającą takie czynniki jak stosunek ceny akcji do zysków, stopę dywidendy oraz oczekiwaną stopę wzrostu porównywalnych instrumentów spółek o podobnych cechach ;

W przypadku należności i innych możliwych do zidentyfikowania aktywów kupujący musi zastosować wartość bieżącą ustaloną przy bieżących stopach procentowych, pomniejszoną o konta wątpliwe i koszty windykacji;

w przypadku produktów i towarów gotowych kupujący ma obowiązek zastosować ceny sprzedaży pomniejszone o kwotę kosztów sprzedaży i rozsądną stopę zysku, która zależy od organizacji i promocji sprzedaży oraz wysokość zysku dla podobnych rodzajów gotowych produktów i towarów;
w przypadku produkcji w toku kupujący musi zastosować ceny sprzedaży produktów gotowych pomniejszone o koszty ukończenia produkcji produktów, koszty sprzedaży i rozsądną stopę zysku, zależną od organizacji i promocji sprzedaży oraz marży zysku dla podobnych rodzajów gotowych produktów i towarów ;
w przypadku surowców i materiałów kupujący musi uwzględnić bieżący koszt nabycia podobnych surowców i materiałów;

W przypadku wartości niematerialnych kupujący musi ustalić ich wartość godziwą:

w oparciu o ceny na aktywnym rynku zgodnie z wymogami MSR 38;
w przypadku braku aktywnego rynku, w oparciu o koszty, jakie kupujący poniósłby za składnik wartości niematerialnych i prawnych w transakcji z niezależną, wyrażoną wolą stroną, czyli w oparciu o informacje, którymi dysponuje kupujący zgodnie z MSR 38;

W przypadku aktywów i zobowiązań podatkowych jednostka przejmująca musi zastosować kwotę korzyści podatkowych związanych ze stratami podatkowymi lub podatkami należnymi zgodnie z MSR 12 „Podatek dochodowy” ujętą na podstawie perspektyw podatkowych połączonej jednostki;

W przypadku zobowiązań, weksli, zobowiązań długoterminowych, otrzymanych zaliczek i innych roszczeń należy przyjąć wartość bieżącą zobowiązań ustaloną przy zastosowaniu odpowiednich bieżących stóp procentowych;

W przypadku umów rodzących obciążenia i innych możliwych do zidentyfikowania zobowiązań jednostki przejmowanej jednostka przejmująca musi zastosować zdyskontowaną wartość płatności rozliczeniowych ustaloną według odpowiednich bieżących stóp procentowych;

W przypadku zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej jednostka przejmująca musi zastosować kwoty, których zażądałaby strona trzecia w celu przejęcia tych zobowiązań warunkowych. Kwota taka powinna odzwierciedlać wszystkie oczekiwane płatności, a nie jedną najbardziej prawdopodobną płatność lub oczekiwaną maksymalną (minimalną) płatność.

Jeżeli sprawdzona cena rynkowa nie jest dostępna ze względu na specyfikę składnika rzeczowych aktywów trwałych oraz ponieważ takie pozycje są rzadko sprzedawane oddzielnie od podmiotu przejmującego, jednostka przejmująca musi oszacować wartość godziwą stosując metodę przychodów z użytkowania lub ustalając jego pozostały koszt wymiany.

Stosowanie dyskontowania

Dyskontowanie nie jest wymagane w przypadku należności krótkoterminowych i innych możliwych do zidentyfikowania aktywów krótkoterminowych, chyba że efekt dyskonta jest znaczący.

Wartość aktywów i zobowiązań podatkowych ustalana jest z uwzględnieniem przeszacowania aktywów netto do wartości godziwej i nie podlega dyskontowaniu.

Dyskontowanie nie jest wymagane w przypadku zobowiązań krótkoterminowych, chyba że efekt dyskonta jest znaczący.

Do ustalenia wartości godziwej można również zastosować metody wartości bieżącej.

Życzliwość

Wartość firmy to przyszłe korzyści ekonomiczne wynikające z aktywów, których nie można osobno zidentyfikować i ująć.

W bilansie ujmuje się jedynie dodatnią wartość firmy w zakresie, w jakim stanowi nadwyżkę ceny nabycia nad nabytym udziałem w wartości godziwej możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych na dzień nabycia.

MSSF 3 określa sposób rozliczania połączeń jednostek gospodarczych – według kosztu pomniejszonego o utratę wartości (odpisu aktualizującego).

Wartość firmy nie jest amortyzowana; zamiast tego co roku przeprowadzany jest test na utratę wartości zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów.

Ujemna różnica pomiędzy kosztem połączenia jednostek gospodarczych a udziałem w aktywach netto przejmowanej spółki (ujemna wartość firmy) jest natychmiast odzwierciedlana w rachunku zysków i strat.

Szacunki czasowe

Jeżeli w wyniku połączenia jednostek gospodarczych nie jest możliwe oszacowanie wartości godziwej wszystkich aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej na koniec okresu, w którym następuje połączenie, jednostka przejmująca musi rozliczyć przejęcie w czasie szacunki dla celów sprawozdawczości finansowej.

Przykładowo przejęcie spółki zależnej pod koniec roku (listopad) powoduje, że część aktywów zagranicznych przejmowanej spółki nie jest jeszcze wyceniona do wartości godziwej na koniec roku obrotowego. W takim przypadku musisz użyć szacunków czasu.

Kupujący musi uwzględnić wszelkie korekty tych tymczasowych szacunków w ciągu dwunastu miesięcy od daty zakupu i zastosować skorygowane wartości z daty zakupu. Wszelka amortyzacja aktywów będzie naliczana od daty zakupu, a nie od daty korekty w ramach tymczasowych szacunków.

Korekta szacunków tymczasowych jest korektą retrospektywną, której należy dokonać na dzień zakupu.

Wartość firmy ustala się na dzień nabycia, biorąc pod uwagę jej ewentualną korektę w związku z późniejszym doprecyzowaniem wyceny aktywów, pasywów i zobowiązań warunkowych przejmowanej spółki.

Informacje porównywalne w sprawozdaniach finansowych należy skorygować, aby odzwierciedlić zmiany tymczasowych szacunków.

Po sporządzeniu pierwszego sprawozdania finansowego można dokonać jedynie korekt korygujących błędy zgodnie z MSR 8.

Pierwsze sprawozdanie finansowe po połączeniu jednostek gospodarczych, po sporządzeniu, nie powinno podlegać korektom w celu uwzględnienia zmian szacunków księgowych.

MSR 8 wymaga, aby spółki retrospektywnie korygowały błędy i prezentowały sprawozdania finansowe tak, jakby błąd nie wystąpił, poprzez przekształcenie danych porównywalnych za poprzednie okresy, w których błędy wystąpiły.

Wycenę pozycji sprawozdania finansowego podlegającej korekcie należy skalkulować w taki sposób, jakby nabycie jednostki zostało rozliczone w wartości godziwej na dzień nabycia. W takim przypadku wartość firmy jest korygowana retrospektywnie o kwotę korekty.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

MSSF 3 określa ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w pierwszym sprawozdaniu finansowym po połączeniu jednostek gospodarczych.

Procedura ujęcia opiera się na kryteriach uznawania aktywów za odrębne aktywa. Dlatego też, jeżeli potencjalna korzyść jednostki przejmowanej z tytułu strat z lat ubiegłych lub innych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie spełniała kryteriów ujęcia jako odrębny składnik aktywów na dzień połączenia, ale kryteria te zostaną później spełnione, jednostka przejmująca musi ująć tę korzyść jako zapłatę odroczoną. podatku w rachunku zysków i strat zgodnie z MSR 12 „Podatek dochodowy”.

Jednostka przejmująca musi także obniżyć wartość bilansową wartości firmy o tę samą kwotę i ująć to zmniejszenie jako koszt. Jednostka może jednak zastosować wymogi MSSF 3 do wartości firmy rozpoznanej przed 31 marca 2004 roku, pod warunkiem, że zastosuje także prospektywnie wymogi MSR 36 i MSR 38.

Ujawnianie informacji w raportach

Informacje o istocie i skutkach finansowych połączeń, które miały miejsce, są ujawniane:

Za okres po dniu bilansowym.

W przypadku każdej kombinacji, która ma miejsce w okresie sprawozdawczym, jednostka przejmująca musi ujawnić:

Data zakupu;

Koszt połączenia i składniki tego kosztu, w tym wszelkie koszty bezpośrednio związane z połączeniem jednostek.

W przypadku emisji akcji w ramach kosztu połączenia należy także ujawnić następujące informacje:

Wartość godziwa tych akcji oraz podstawa ustalenia ich wartości godziwej.

Jeżeli na dzień wymiany nie jest podana cena ofertowa akcji, w sprawozdaniu finansowym należy ujawnić założenia przyjęte do ustalenia wartości godziwej akcji.

Jeżeli na dzień wymiany istnieje podana cena ofertowa, lecz nie została ona wykorzystana jako podstawa do ustalenia kosztu połączenia, fakt ten należy ujawnić wraz z:

Metoda i założenia przyjęte do ustalenia wartości godziwej udziałów;

Łączna kwota różnicy pomiędzy wartością godziwą akcji a ogłoszoną ceną emisyjną.

Kupujący musi ujawnić:

Kwoty ujęte na dzień przejęcia dla każdej kategorii aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej, przy czym, o ile takie ujawnienie nie zostanie uznane za niepraktyczne, jednostka przejmująca musi także ujawnić wartość bilansową każdej z tych klas, ustaloną zgodnie z MSSF bezpośrednio przed połączenie.

Jeżeli takie ujawnienie zostanie uznane za niewłaściwe, fakt ten należy również ujawnić wraz z:

Opis czynników, które wpłynęły na wzrost wartości i rozpoznanie wartości firmy, tj. opis każdego składnika wartości niematerialnych i prawnych, który nie został ujęty oddzielnie od wartości firmy oraz wyjaśnienie, dlaczego nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej składnika aktywów, lub opis charakteru ewentualnej ujemnej wartości firmy;

Kwota zysków jednostki przejmowanej od dnia nabycia do dnia bilansowego ujęta w sprawozdaniu finansowym jednostki przejmującej za dany okres.

Informacje należy ujawniać łącznie w przypadku połączeń mających miejsce w okresie sprawozdawczym, które indywidualnie nie są istotne.

Jeżeli pierwotna metoda rozliczenia połączenia, które miało miejsce w okresie sprawozdawczym, została uznana za tymczasową, należy również ujawnić odpowiedni fakt, wskazując powody, dla których metoda rozliczenia ma charakter tymczasowy.

Kupujący ma obowiązek ujawnić następujące informacje, chyba że takie ujawnienie zostanie uznane za niewłaściwe:

Zysk połączonej spółki za dany okres jest taki, jakby data nabycia dla wszystkich połączeń dokonanych w danym okresie przypadała na początek tego okresu.

Jeżeli takie ujawnienie nie jest właściwe, należy ten fakt odnotować i podać przyczyny braku ujawnienia.

Jednostka przejmująca ma obowiązek ujawnić informacje na temat każdego połączenia jednostek gospodarczych, które ma miejsce po dniu bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, chyba że takie ujawnienie zostanie uznane za niewłaściwe. Jeżeli takie ujawnienie nie jest właściwe, należy odnotować ten fakt i podać uzasadnienie.

Jednostka przejmująca musi ujawnić informacje, które pomogą użytkownikom sprawozdań finansowych ocenić zmiany w wynikach finansowych, korekty błędów i inne korekty ujęte w bieżącym okresie sprawozdawczym, które odnoszą się do połączeń jednostek gospodarczych, które miały miejsce w bieżącym lub poprzednich okresach sprawozdawczych.

Kupujący ma obowiązek ujawnić następujące informacje:

dotyczy możliwych do zidentyfikowania aktywów nabytych, zobowiązań lub zobowiązań warunkowych ujętych w ramach połączenia jednostek gospodarczych, które miało miejsce w bieżącym lub poprzednich okresach sprawozdawczych;
ma wielkość, charakter lub wpływ, który jest istotny dla zrozumienia wyników działalności połączonej jednostki;

Informacje o korektach błędów wymaganych do ujawnienia zgodnie z MSR 8 w przypadku możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań lub zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej lub zmian wartości tych pozycji.

Jednostka musi ujawnić informacje, które pomogą użytkownikom jej sprawozdań finansowych ocenić, jak zmieniła się wartość bilansowa wartości firmy w ciągu okresu sprawozdawczego.

Jednostka musi przedstawić uzgodnienie wartości bilansowej wartości firmy na początek i na koniec okresu sprawozdawczego, wykazując:

Dodatkowa wartość firmy ujęta w ciągu okresu, inna niż wartość firmy zaliczona do grupy aktywów przeznaczonych do zbycia, które w momencie zakupu spełniają kryteria aktywów klasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5;

Korekty wynikające z późniejszego ujęcia w ciągu okresu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

Wartość firmy zaliczona do grupy aktywów przeznaczonych do zbycia zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 oraz wartość firmy, która przestaje być ujmowana w danym okresie, a która nie została uwzględniona w grupie aktywów przeznaczonych do zbycia zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży;

Odpisy z tytułu utraty wartości ujęte w ciągu okresu zgodnie z MSR 36;

Różnice kursowe netto powstałe w ciągu okresu zgodnie z MSR 21;

Wszelkie inne zmiany wartości bilansowej w ciągu okresu;

Wartość brutto i skumulowane odpisy z tytułu utraty wartości na koniec okresu.

Spółka ma obowiązek ujawnić wartość odzyskiwalną oraz utratę wartości firmy.

Drugi etap projektu
"Połączenia biznesowe"

W artykule omówiono główne zagadnienia regulujące sprawozdawczość finansową połączenia jednostek gospodarczych zgodnie z MSSF 3, co jest efektem pierwszego etapu projektu. Jednakże prace nad drugim etapem projektu Połączenia Biznesów trwają.

Głównymi elementami drugiego etapu projektu są:

Jednoczesna zmiana do MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe.

Projekt standardu został opublikowany 12 lipca 2005 r., a okres składania komentarzy zakończył się 28 października 2005 r.

Oprócz stanu prac w drugim etapie warto zwrócić uwagę na proponowane zmiany do MSSF 3, które regulują następujące kwestie:

Stosowanie modelu jednostki gospodarczej do rozliczania transakcji z akcjonariuszami mniejszościowymi;

Ujęcie wartości firmy w odniesieniu do udziałów niekontrolujących;

Ujmowanie w wartości godziwej aktywów i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej.

MI. Surkowa
Audyt RSM Top

Połączenie jednostek Transakcja lub inne zdarzenie, w którym jednostka przejmująca przejmuje kontrolę nad jednym lub większą liczbą przedsiębiorstw. Operacje są czasami określane jako „prawdziwe”. fuzje” lub „połączenia równych sobie” są również połączenie jednostek gospodarczych w tym znaczeniu termin ten jest używany w niniejszym MSSF. nabywca Przedsiębiorstwo, które przejmuje kontrolę przejęte przedsiębiorstwo. przejęte Przedsiębiorstwo lub podmioty, nad którymi przejęto kontrolę przedsiębiorstwo jest nabywcą w połączeniu jednostek gospodarczych. godziwa Jest to cena, jaką można by uzyskać przy sprzedaży koszt składnika aktywów lub zapłacony w momencie przeniesienia zobowiązania podczas dobrowolnego wykonywania operacji pomiędzy uczestnikami rynku na dzień wyceny (patrz MSSF 13).

(zmieniony przez MSSF 13

(patrz tekst w poprzednim redaktorzy)

zapłata warunkowa Zazwyczaj jest to obowiązek kupującego dotyczący przeniesienia dodatkowe aktywa lub udziały w kapitale na rzecz byłych właścicieli przejętego przedsiębiorstwa w w ramach wymiany kontroli nad nabytą przedsiębiorstwa pod warunkiem wystąpienia określonych przyszłe zdarzenia lub spełnienie warunków. Jednakże warunkowe wynagrodzenie może również dać kupujący prawo do zwrotu wcześniej przekazanego odszkodowania w przypadku spełnienie określonych warunków.

Załącznik B

OKREŚLENIE WARUNKÓW

Lista zmienianych dokumentów

Załącznik ten stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Połączenia jednostek gospodarczych znajdujących się pod wspólną kontrolą (zastosowanie ust. 2 lit. c)

B1. Niniejszy MSSF nie ma zastosowania do połączeń jednostek gospodarczych znajdujących się pod wspólną kontrolą. Połączenie jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą to połączenie jednostek, w którym wszystkie łączące się jednostki lub przedsięwzięcia są ostatecznie kontrolowane przez tę samą stronę lub strony, zarówno przed, jak i po połączeniu jednostek gospodarczych, a kontrola ta nie jest tymczasowa.

B2. Za kontrolującą przedsiębiorstwo należy uznać grupę osób, jeżeli na mocy umowy posiadają one zbiorowe prawo do ustalania jego polityki finansowej i operacyjnej w celu osiągania korzyści z działalności przedsiębiorstwa. Dlatego też połączenie jednostek gospodarczych nie wchodzi w zakres niniejszego MSSF, jeżeli ta sama grupa osób posiada ostateczne umowne zbiorowe prawo do ustalania polityki finansowej i operacyjnej każdej z łączących się jednostek w celu uzyskania korzyści z ich działalności oraz to prawo. nie jest tymczasowe.

B 3 . Jednostka może być kontrolowana przez osobę fizyczną lub grupę osób działających wspólnie na mocy umowy, a ta osoba lub grupa osób może nie podlegać wymogom sprawozdawczości finansowej zgodnie z art.Międzynarodowystandardybudżetowyraportowanie (MSSF). Dlatego łączące się jednostki nie muszą być uwzględniane w tym samym skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym połączenia jednostek, aby można je było traktować jako połączenie jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą.

B4. Kwota udziałów niekontrolujących w każdej z łączących się jednostek przed i po połączeniu jednostek gospodarczych nie ma znaczenia przy ustalaniu, czy połączenie jednostek obejmuje jednostki znajdujące się pod wspólną kontrolą. Podobnie fakt, że jedna z łączących się jednostek jest jednostką zależną wyłączoną ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy, nie ma znaczenia przy ustalaniu, czy połączenie jednostek obejmuje jednostki znajdujące się pod wspólną kontrolą.

Definicja połączenia jednostek gospodarczych (aplikacja punkt 3)

B5. Niniejszy MSSF definiuje połączenie jednostek jako transakcję lub inne zdarzenie, w wyniku którego jednostka przejmująca uzyskuje kontrolę nad jednym lub większą liczbą przedsięwzięć. Jednostka przejmująca może uzyskać kontrolę nad jednostką przejmowaną na różne sposoby, na przykład:

(a) poprzez transfer środków pieniężnych, ich ekwiwalentów lub innych aktywów (w tym aktywów netto stanowiących przedsięwzięcie);

(b) poprzez przyjęcie zobowiązań;

c) poprzez emisję udziałów kapitałowych;

d) poprzez zapewnienie więcej niż jednego rodzaju wynagrodzenia; Lub

(e) bez przekazania wynagrodzenia, włączając konsolidację wyłącznie na podstawie umowy (patrz art. paragraf 43).

B6. Połączenie jednostek gospodarczych może mieć różną strukturę ze względów prawnych, podatkowych lub innych, które obejmują między innymi następujące sytuacje:

a) jedno lub więcej przedsiębiorstw stanie się spółkami zależnymi kupującego lub aktywa netto jednego lub większej liczby przedsiębiorstw zostaną połączone w nabywcę;

b) jeden łączący się podmiot przenosi swoje aktywa netto lub jego właściciele przenoszą swoje udziały na drugi podmiot lub jego właścicieli;

(c) wszystkie łączące się podmioty przenoszą swoje aktywa netto lub właściciele takich podmiotów przenoszą swoje udziały na nowo utworzoną jednostkę (takie transakcje nazywane są czasami transakcjami połączenia lub kompilacji); Lub

d) kontrola nad połączonym podmiotem obejmuje grupę byłych właścicieli jednego z łączących się podmiotów.

Definicja biznesu (aplikacja punkt 3)

B7. Biznes składa się z nakładów i procesów stosowanych do tych nakładów, które mogą potencjalnie generować zwroty. Chociaż przedsiębiorstwo zazwyczaj generuje zwroty, zwroty nie są wymagane, aby zakwalifikować zintegrowany podmiot jako przedsiębiorstwo. Poniżej znajduje się definicja trzech elementów biznesu:

(a) Wkład: każdy zasób ekonomiczny, który tworzy lub ma potencjał wytworzenia produktu w wyniku zastosowania jednego lub większej liczby procesów. Przykładami są aktywa trwałe (w tym wartości niematerialne i prawne lub prawa do użytkowania aktywów długoterminowych), własność intelektualna, możliwość dostępu do potrzebnych materiałów lub praw oraz pracownicy.

(b) Proces: dowolny system, standard, protokół, umowa lub zasada, która zastosowana do danych wejściowych lub wkładów tworzy lub może stworzyć wynik. Przykłady obejmują strategiczne procesy zarządzania, procesy operacyjne i procesy zarządzania zasobami. Procesy te są zazwyczaj dokumentowane, ale zorganizowana siła robocza posiadająca niezbędne umiejętności i doświadczenie oraz zgodność z przepisami i umowami może zapewnić niezbędne procesy, które można zastosować do danych wejściowych, aby wywrzeć wpływ. (Księgowość, fakturowanie, płace i inne systemy administracyjne zazwyczaj nie są procesami używanymi do tworzenia wyników.)

(c) Zwrot: wynik wpłat i procesy zastosowane do takich wpłat, które zapewniają lub mogą zapewnić dochód w postaci dywidend, obniżek kosztów lub innych korzyści ekonomicznych bezpośrednio inwestorom lub innym właścicielom, członkom lub uczestnikom.

B8. Aby zbiór działań i aktywów mógł działać i być zarządzany w celu osiągnięcia określonych celów, zbiór wymaga dwóch zasadniczych elementów – danych wejściowych i procesów zastosowanych do tych danych wejściowych, które są lub będą łącznie wykorzystane do wytworzenia wyników. Jednakże przedsięwzięcie nie musi obejmować wszystkich nakładów lub procesów, które sprzedawca wykorzystał do prowadzenia tej działalności, jeżeli uczestnicy rynku są w stanie nabyć to przedsiębiorstwo i kontynuować wytwarzanie produktów, na przykład poprzez integrację przedsięwzięcia z własnymi wkładami i procesami.

B9. Charakter elementów działalności jest zróżnicowany w zależności od branży i struktury działalności (działalności) przedsiębiorstwa, w tym także od etapu powstawania przedsiębiorstwa. Istniejąca firma często ma wiele różnych rodzajów wejść, procesów i wyników, podczas gdy nowa firma często ma niewielką liczbę wejść i procesów, a czasami tylko jeden rodzaj wyników (produkt). Prawie wszystkie przedsiębiorstwa również mają obowiązki, ale firma niekoniecznie ma obowiązki.

B10. Zintegrowany zestaw działań i aktywów, który jest w powijakach, może nie przynosić zysków. Jeżeli zwrot nie nastąpi, kupujący musi wziąć pod uwagę inne czynniki, aby ustalić, czy dany podmiot jest przedsiębiorstwem. Czynniki takie obejmują między innymi:

a) czy jednostka rozpoczęła swoją główną planowaną działalność;

b) czy populacja pracowników posiada własność intelektualną oraz inny wkład i procesy, które można zastosować w odniesieniu do tego wkładu;

c) czy ludność realizuje plan produkcji; I

d) czy ludność będzie miała dostęp do klientów, którzy będą kupować produkty globalne.

Nie wszystkie z tych czynników muszą występować w konkretnym zintegrowanym zestawie działań i aktywów na powstającym etapie, aby zestaw ten mógł zostać zaklasyfikowany jako przedsięwzięcie.

B11. Ustalenie, czy dany zestaw aktywów i działań stanowi przedsięwzięcie, musi opierać się na tym, czy uczestnik rynku może prowadzić tę zintegrowaną działalność i zarządzać aktywami jak przedsięwzięcie. Zatem przy ocenie, czy dana kolekcja ma charakter przedsiębiorstwa, nie ma znaczenia, czy sprzedawca prowadził zbiór w ramach działalności gospodarczej, czy też kupujący zamierza prowadzić kolekcję w ramach działalności gospodarczej.

B12. W przypadku braku dowodów przeciwnych, konkretny zestaw aktywów i działań, w których występuje wartość firmy, należy traktować jako przedsięwzięcie. Jednak firma nie musi koniecznie posiadać dobrej woli.

Definicja kupującego (aplikacja punkty 6 i 7)

B13. Wytyczne zawarte w MSSF 10 Do identyfikacji jednostki przejmującej – jednostki przejmującej kontrolę nad jednostką przejmowaną należy stosować „skonsolidowane sprawozdanie finansowe”. Jeżeli połączenie jednostek gospodarczych zostanie zrealizowane, ale zastosowanie wytycznych zawartych w MSSF 10 , nie wskazuje jednoznacznie, który z łączących się podmiotów jest jednostką przejmującą, czynniki opisane w punkty B14 - B18 z tą definicją.

(zmieniony przez MSSF 10 , zatwierdzony Rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 18 lipca 2012 r. N 106n)

(patrz tekst w poprzednim redaktorzy)

B14. W przypadku połączenia jednostek gospodarczych dokonanego głównie poprzez przeniesienie środków pieniężnych lub innych aktywów albo przejęcie zobowiązań, jednostką przejmującą jest zazwyczaj jednostka, która przekazuje środki pieniężne lub inne aktywa albo przejmuje zobowiązania.

B15. W przypadku połączenia jednostek gospodarczych dokonywanego głównie w drodze wymiany udziałów nabywcą jest zazwyczaj jednostka emitująca udziały. Jednakże w przypadku niektórych połączeń jednostek gospodarczych, powszechnie nazywanych „przejęciami odwrotnymi”, jednostką wydającą jest jednostka przejmowana. W punkty B19 - B27 zawiera wytyczne dotyczące rozliczania przejęć odwrotnych. Aby zidentyfikować jednostkę przejmującą w przypadku połączenia jednostek dokonanego w drodze wymiany udziałów, należy również wziąć pod uwagę inne istotne fakty i okoliczności, w tym:

(a) względne prawa głosu w połączonej jednostce po połączeniu jednostek gospodarczych - Ogólnie rzecz biorąc, jednostką przejmującą jest jednostka łącząca się, której właściciele, jako grupa, zachowują lub otrzymują większość praw głosu w połączonej jednostce. Ustalając, która grupa właścicieli zachowuje lub otrzymuje większość praw głosu, jednostka musi wziąć pod uwagę istnienie jakichkolwiek nietypowych lub szczególnych ustaleń dotyczących praw głosu i opcji, warrantów lub zamiennych papierów wartościowych.

(b) istnienie znaczącego udziału mniejszości w głosach w połączonej jednostce, jeżeli żaden inny właściciel ani zorganizowana grupa właścicieli nie posiada znaczącego udziału w głosach - Ogólnie rzecz biorąc, jednostką przejmującą jest łącząca się jednostka, której jedyny właściciel lub zorganizowana grupa właścicieli posiada największą mniejszość udziałów w głosach w połączonym przedsiębiorstwie.

(c) skład organu zarządzającego połączonego podmiotu – Zazwyczaj jednostką przejmującą jest podmiot łączący się, którego właściciele mają możliwość wyboru, powołania lub odwołania większości członków organu zarządzającego połączonego podmiotu.

d) skład kadry kierowniczej wyższego szczebla połączonej jednostki – zazwyczaj jednostką przejmującą jest jednostka łącząca się (była), której kierownictwo dominuje w zarządzaniu połączoną jednostką.

(e) warunki wymiany udziałów – Zazwyczaj jednostką przejmującą jest jednostka łącząca się, która płaci premię przekraczającą wartość godziwą udziałów przed połączeniem drugiej łączącej się jednostki lub jednostek.

B16. Zazwyczaj jednostką przejmującą jest jednostka łącząca się, której względna wielkość (mierzona np. w aktywach, przychodach lub zyskach) jest znacznie większa niż wielkość drugiej łączącej się jednostki lub jednostek.

B17. W przypadku połączenia więcej niż dwóch podmiotów ustalenie nabywcy powinno uwzględniać m.in. to, który z łączących się podmiotów zainicjował połączenie oraz względną wielkość łączących się podmiotów.

B18. Nowa jednostka utworzona w celu dokonania połączenia jednostek gospodarczych niekoniecznie jest jednostką przejmującą. Jeżeli tworzona jest nowa jednostka w celu emisji udziałów kapitałowych w celu przeprowadzenia połączenia jednostek gospodarczych, jedną z łączących się jednostek, która istniała przed połączeniem jednostek gospodarczych, należy zidentyfikować jako jednostkę przejmującą zgodnie z wytycznymi zawartymi w punkty B13 - B17 . Natomiast nowa jednostka, która przekazuje środki pieniężne lub inne aktywa albo przyjmuje zobowiązania w zamian za jednostkę przejmującą, może być jednostką przejmującą.

Odwrotne przejęcia

B19. Przejęcie odwrotne ma miejsce, gdy podmiot emitujący papiery wartościowe (prawny nabywca) jest identyfikowany dla celów księgowych jako jednostka przejmowana w oparciu o wytyczne zawarte w punkty B13 - B18 . Jednostka, w której nabywane są udziały (z prawnego punktu widzenia jednostka przejmowana), musi dla celów księgowych być jednostką przejmującą w przypadku transakcji traktowanej jako przejęcie odwrotne. Na przykład przejęcia odwrotne mają czasami miejsce, gdy prywatny podmiot operacyjny chce stać się podmiotem publicznym, ale nie chce rejestrować swoich instrumentów kapitałowych. Aby osiągnąć swój cel, przedsiębiorstwo prywatne organizuje, aby przedsiębiorstwo publiczne nabyło udziały w jego kapitale w zamian za udziały w kapitale przedsiębiorstwa publicznego. W tym przykładzie jednostka publiczna jest pod względem prawnym jednostką przejmującą, ponieważ wyemitowała swoje udziały w kapitale zakładowym, natomiast podmiot prywatny jest jednostką przejmowaną pod względem prawnym, ponieważ przejęto jej udziały w kapitale zakładowym. Jednakże zastosowanie wytycznych określonych w punkty B13 - B18 , prowadzi do identyfikacji:

a) przedsiębiorstwo publiczne jako jednostka przejmowana (księgowo jednostka przejmowana); I

b) przedsiębiorstwo prywatne jako nabywca księgowy (nabywca księgowy).

Jednostka przejmowana dla celów księgowych musi spełniać definicję przedsięwzięcia w odniesieniu do transakcji, aby została rozliczona jako przejęcie odwrotne oraz mają zastosowanie wszystkie zasady ujmowania i wyceny zawarte w niniejszym MSSF, w tym wymóg rozpoznania wartości firmy.

Wycena przekazanej zapłaty

B20. W przypadku przejęcia odwrotnego jednostka przejmująca zasadniczo nie przekazuje spółce przejmowanej żadnego wynagrodzenia dla celów księgowych. Zamiast tego jednostka przejmowana dla celów księgowych zazwyczaj emituje udziały w swoim kapitale właścicielom jednostki przejmującej dla celów księgowych. W związku z tym wartość godziwa na dzień przejęcia zapłaty przekazanej przez jednostkę przejmującą dla celów księgowych za jej udziały w jednostce przejmowanej dla celów księgowych opiera się na liczbie udziałów w kapitale, które spółka z prawnego punktu widzenia zależna musiałaby wyemitować, aby zapewnić właścicielom jednostki przejmowanej jednostka dominująca, z prawnego punktu widzenia przedsiębiorstwo posiada taki sam procentowy udział w kapitale połączonego przedsiębiorstwa, jaki uzyskany jest w wyniku przejęcia odwrotnego. Obliczona w ten sposób wartość godziwa udziału w kapitale może zostać przyjęta jako wartość godziwa zapłaty przekazanej w zamian za jednostkę przejmowaną.

Sporządzanie i prezentacja skonsolidowanych sprawozdań finansowych

B21. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe powstałe po przejęciu odwrotnym musi zostać sporządzone pod nazwą prawnej jednostki dominującej (księgowej jednostki przejmowanej), ale opisane w notach jako kontynuacja sprawozdań finansowych jednostki zależnej z prawnego punktu widzenia (jednostki przejmującej). tylko jedna korekta, którą jest retrospektywna korekta kapitału prawnego jednostki przejmującej dla celów księgowych w celu odzwierciedlenia kapitału prawnego jednostki przejmowanej dla celów księgowych. Korekta ta jest wymagana w celu uwzględnienia kapitału prawnego jednostki dominującej z prawnego punktu widzenia (przedsiębiorstwa przejmowanego dla celów księgowych). Informacje porównawcze prezentowane w niniejszym skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym są również korygowane retrospektywnie, aby odzwierciedlić kapitał prawny jednostki dominującej (w rozumieniu rachunkowości jednostki przejmowanej).

B22. Ponieważ niniejsze skonsolidowane sprawozdanie finansowe stanowi kontynuację sprawozdania finansowego jednostki zależnej z prawnego punktu widzenia, z wyjątkiem jej struktury kapitałowej, skonsolidowane sprawozdanie finansowe odzwierciedla:

(a) aktywa i pasywa jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (jednostki przejmującej dla celów księgowych) ujęte i wycenione według ich wartości bilansowych sprzed połączenia;

(b) aktywa i pasywa jednostki zależnej z prawnego punktu widzenia (jednostki przejmującej) ujęte i wycenione zgodnie z niniejszym MSSF;

(c) saldo zysków zatrzymanych i innych pozycji kapitału jednostki zależnej z prawnego punktu widzenia (jednostki przejmującej dla celów księgowych) przed połączeniem jednostek;

d) kwotę ujętą w instrumentach kapitałowych wyemitowanych w tym skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym ustala się poprzez dodanie wyemitowanych instrumentów kapitałowych jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (księgowej jednostki przejmującej) pozostających w obrocie bezpośrednio przed połączeniem jednostek do jednostki dominującej o wartości godziwej, z prawnego punktu widzenia , przedsiębiorstwo (przejęte dla celów księgowych przedsiębiorstwo). Jednakże struktura kapitału w takim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym (tj. liczba i rodzaj wyemitowanych instrumentów kapitałowych) musi odzwierciedlać strukturę kapitału jednostki dominującej (jednostki przejmowanej dla celów księgowych), w tym instrumentów kapitałowych wyemitowanych przez nią w celu kombinacja. W związku z tym strukturę kapitałową jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (księgowej jednostki przejmowanej) przekształca się przy zastosowaniu parytetu wymiany określonego w umowie przejęcia, odzwierciedlającego liczbę instrumentów kapitałowych jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej (księgowej jednostki przejmowanej) wyemitowanych w wyniku przejęcia odwrotnego.

(zmieniony przez MSSF 13 , zatwierdzony Rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 18 lipca 2012 r. N 106n)

(patrz tekst w poprzednim redaktorzy)

(e) proporcjonalny udział udziałowców niekontrolujących w zyskach zatrzymanych i innych instrumentach kapitałowych jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (księgowej jednostki przejmującej) według ich wartości bilansowej sprzed połączenia, jak omówiono w paragrafy B23 i B24.

Udziały niekontrolujące

B23. Czasami w przypadkach przejęcia odwrotnego niektórzy właściciele jednostki zależnej z prawnego punktu widzenia (jednostki przejmującej według rachunkowości) nie wymieniają w niej instrumentów kapitałowych na instrumenty kapitałowe jednostki dominującej z prawnego punktu widzenia (jednostki przejmowanej według rachunkowości). Właściciele tacy są traktowani jako udziałowcy niekontrolujący w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzonym po przejęciu odwrotnym. Wynika to z faktu, że właściciele legalnie nabytego przedsiębiorstwa, którzy nie uczestniczą w wymianie swoich instrumentów kapitałowych na instrumenty kapitałowe kupującego, zgodnie z prawem mają udział jedynie w wynikach i aktywach netto legalnie nabytego przedsiębiorstwa , a nie w wynikach i aktywach netto połączonego podmiotu. I odwrotnie, mimo że dla celów księgowych jednostka przejmująca jest prawnie traktowana jako jednostka przejmowana, właściciele jednostki przejmującej mają prawnie udział w wynikach i aktywach netto połączonej jednostki.

B24. Ponieważ aktywa i pasywa jednostki prawnie przejętej są ujmowane i wyceniane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym według ich wartości bilansowej sprzed połączenia (patrz paragraf B22(a) ), wówczas udziały niekontrolujące w przejęciu odwrotnym muszą odzwierciedlać udziały niekontrolujące proporcjonalnego udziału akcjonariuszy w wartości bilansowej aktywów netto jednostki przejmowanej z prawnego punktu widzenia przed połączeniem, nawet jeżeli udziały niekontrolujące w innych przejęć wycenia się w wartości godziwej na dzień przejęcia.

Zysk na akcję

B25. Jak stwierdzono w paragraf B22(d) struktura kapitału przedstawiona w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzonym po odwrotnym przejęciu odzwierciedla strukturę kapitału jednostki prawnej przejmującej (jednostki przejmowanej dla celów księgowych), w tym instrumenty kapitałowe wyemitowane przez tę jednostkę przejmującą w celu sfinalizowania połączenia jednostek.

B26. Na potrzeby obliczenia średniej ważonej liczby akcji zwykłych występujących w obrocie (mianownik przy obliczaniu zysku na akcję) w okresie, w którym nastąpiło przejęcie odwrotne:

a) liczbę akcji zwykłych występujących od początku okresu do dnia przejęcia oblicza się na podstawie średniej ważonej liczby akcji zwykłych jednostki z prawnego punktu widzenia przejmowanej (nabywcy księgowej) występujących w danym okresie, pomnożonej przez współczynnik wymiany ustalony w art. umowa o połączeniu; I

b) liczba akcji zwykłych występujących od dnia nabycia do końca tego okresu musi odpowiadać faktycznej liczbie akcji zwykłych jednostki przejmującej (nabytych dla celów księgowych) występujących w tym okresie.

B27. Podstawowy zysk na akcję wykazany za każdy okres porównywalny poprzedzający dzień przejęcia, zaprezentowany w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzonym po odwrotnym przejęciu, oblicza się poprzez podzielenie

a) zysk lub strata nabytej osoby prawnej, przypadająca na posiadaczy akcji zwykłych w każdym z tych okresów, według

b) średnią ważoną historyczną liczbę akcji zwykłych legalnie nabytego przedsiębiorstwa, pomnożoną przez parytet wymiany określony w umowie nabycia.

Ujęcie konkretnych nabytych aktywów i przejętych zobowiązań (zastosowanie punkty 10 - 13)

Leasing operacyjny

B28. Jednostka przejmująca nie ujmuje aktywów ani zobowiązań związanych z leasingiem operacyjnym, w którym jednostka przejmowana jest leasingobiorcą, chyba że jest to wymagane przez paragrafy B29 i B30.

B29. Jednostka przejmująca musi ustalić, czy warunki każdego leasingu operacyjnego, w którym jednostka przejmowana jest leasingobiorcą, są korzystne czy niekorzystne. Jednostka przejmująca musi ująć składnik wartości niematerialnych, jeśli warunki leasingu operacyjnego są korzystne w stosunku do warunków rynkowych, oraz zobowiązanie, jeżeli warunki są niekorzystne w stosunku do warunków rynkowych. W paragraf B42 zawiera wytyczne dotyczące szacowania na dzień przejęcia wartości godziwej aktywów objętych leasingiem operacyjnym, w ramach którego jednostka przejmowana jest leasingodawcą.

B30. Możliwy do zidentyfikowania składnik wartości niematerialnych może być powiązany z umową leasingu operacyjnego, czego dowodem może być gotowość uczestników rynku do zapłaty ceny za leasing, nawet jeśli jest on dokonywany na warunkach rynkowych. Na przykład wynajęcie pasa lotniska lub lokalizacji handlowej w obszarze sklepu o dużym natężeniu ruchu może zapewnić wejście na rynek lub inne przyszłe korzyści ekonomiczne, które kwalifikują się jako możliwe do zidentyfikowania wartości niematerialne i prawne, takie jak relacje z klientami. W tej sytuacji kupujący musi rozpoznać odpowiedni możliwy do zidentyfikowania składnik wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z paragraf B31.

Wartości niematerialne

B31. Jednostka przejmująca musi ująć, oddzielnie od wartości firmy, możliwe do zidentyfikowania wartości niematerialne i prawne nabyte w ramach połączenia jednostek. Składnik wartości niematerialnych jest możliwy do zidentyfikowania, jeżeli spełnia test możliwości wyodrębnienia lub test prawno-umowny.

B32. Składnik wartości niematerialnych, który spełnia test umowny, jest możliwy do zidentyfikowania nawet wówczas, gdy składnika aktywów nie można zbyć ani nie można go oddzielić od jednostki przejmowanej lub od innych praw i obowiązków. Na przykład:

(a) Jednostka przejmowana wynajmuje obiekty produkcyjne na podstawie umów leasingu operacyjnego, których warunki są korzystne w stosunku do warunków rynkowych. Warunki umowy wyraźnie zabraniają przenoszenia umowy najmu (w drodze sprzedaży lub podnajmu). Kwota, o którą warunki leasingu są korzystniejsze niż obecne transakcje rynkowe dotyczące tych samych lub podobnych przedmiotów leasingu, stanowi składnik wartości niematerialnych i prawnych, który spełnia warunki umowne i jest ujmowany oddzielnie od wartości firmy, nawet jeśli kupujący nie może sprzedać ani w inny sposób przenieść leasingu.

(b) Jednostka przejmowana jest właścicielem i operatorem elektrowni jądrowej. Licencja na prowadzenie takiej elektrowni jest składnikiem wartości niematerialnych i prawnych, który spełnia umowne kryterium ujęcia oddzielnie od wartości firmy, nawet jeżeli jednostka przejmująca nie może sprzedać ani przenieść takiej licencji oddzielnie od przejmowanej elektrowni. Jednostka przejmująca może ująć wartość godziwą licencji i wartość godziwą elektrowni jako pojedynczy składnik aktywów dla celów sprawozdawczości finansowej, jeżeli okresy użytkowania aktywów są podobne.

(c) Jednostka przejmowana posiada patent technologiczny. Udzieliła licencji na ten patent innym podmiotom do wyłącznego użytku poza rynkiem krajowym w zamian za otrzymanie określonego procentu przyszłych zysków zagranicznych. Zarówno patent technologiczny, jak i powiązana z nim umowa licencyjna spełniają umowny test pozwalający na ich ujęcie oddzielnie od wartości firmy, nawet jeśli patent i powiązana umowa licencyjna nie mogły zostać sprzedane lub wymienione oddzielnie.

B33. Test możliwości wyodrębnienia oznacza, że nabyty składnik wartości niematerialnych można oddzielić lub oddzielić od jednostki przejmowanej i sprzedać, przenieść, udzielić licencji, wydzierżawić lub wymienić indywidualnie lub łącznie z powiązaną umową, możliwym do zidentyfikowania składnikiem aktywów lub zobowiązaniem. Składnik wartości niematerialnych i prawnych, który kupujący mógłby sprzedać, udzielić licencji lub w inny sposób wymienić na coś wartościowego, spełnia test możliwości rozdzielenia, nawet jeśli kupujący nie zamierza go sprzedawać, licencjonować ani wymieniać w inny sposób. Nabyty składnik wartości niematerialnych spełnia test możliwości wyodrębnienia, jeżeli istnieją dowody na istnienie transakcji wymiany dotyczących aktywów tego samego rodzaju lub aktywów podobnego rodzaju, nawet jeśli transakcje te są rzadkie i niezależnie od tego, czy uczestniczy w nich kupujący. Na przykład listy klientów i abonentów są często chronione licencją i dlatego spełniają kryteria rozdzielności. Nawet jeśli podmiot przejmowany uważa, że jego listy klientów mają cechy różniące się od pozostałych list klientów, fakt, że listy klientów jako całość są często objęte licencją, oznacza, że przejęta lista klientów spełnia test rozdzielności. Jednakże lista klientów przejętych w wyniku połączenia jednostek gospodarczych nie spełniałaby kryterium rozdzielności, jeżeli postanowienia dotyczące zachowania poufności lub inne umowy uniemożliwiają jednostce sprzedaż, wynajmowanie lub inną wymianę informacji o swoich klientach.

B34. Wartość niematerialna, która sama w sobie jest nierozdzielna od jednostki przejmowanej lub połączonej jednostki, spełnia test możliwości wyodrębnienia, jeżeli można ją oddzielić łącznie z powiązaną umową, możliwym do zidentyfikowania składnikiem aktywów lub zobowiązaniem. Na przykład:

a) uczestnicy rynku wymieniają wartości niematerialne i prawne, reprezentowane przez zobowiązania z tytułu depozytów i powiązane relacje z deponentami, w ramach obserwowalnych transakcji wymiany. W związku z tym jednostka przejmująca musi ujmować składnik wartości niematerialnych i prawnych relacji z deponentem oddzielnie od wartości firmy.

b) jednostka przejmowana posiada zarejestrowany znak towarowy oraz udokumentowaną, ale nieopatentowaną wiedzę techniczną wykorzystywaną przy wytwarzaniu produktu oznaczonego tym znakiem towarowym. Aby przenieść własność znaku towarowego, właściciel musi także przenieść wszystko, co niezbędne nowemu właścicielowi do wytwarzania produktów lub usług nieodróżnialnych od produktów lub usług wytwarzanych przez poprzedniego właściciela. Ponieważ nieopatentowana wiedza techniczna musi zostać oddzielona od jednostki przejmowanej lub połączonej i sprzedana w przypadku sprzedaży powiązanej marki, spełnia ona test rozdzielności.

Prawa nabyte

B35. W ramach połączenia jednostek jednostka przejmująca może ponownie nabyć przyznane wcześniej jednostce przejmowanej prawo do korzystania z jednego lub większej liczby ujętych lub nieujętych aktywów jednostki przejmującej. Przykładami takich praw są prawo do używania nazwy handlowej kupującego na podstawie umowy franczyzowej lub prawo do korzystania z technologii kupującego na podstawie umowy licencyjnej. Ponownie nabyte prawo to możliwy do zidentyfikowania składnik wartości niematerialnych i prawnych, który jednostka przejmująca ujmuje oddzielnie od wartości firmy. W paragraf 29 zawiera wytyczne dotyczące oceny prawa ponownie nabytego, oraz paragraf 55 zawiera wytyczne dotyczące późniejszego księgowania ponownie nabytego prawa.

B36. Jeżeli warunki umowy, z której wynika ponownie nabyte prawo, są korzystne lub niekorzystne w porównaniu z warunkami bieżących transakcji rynkowych dotyczących tych samych lub podobnych przedmiotów, kupujący ma obowiązek wykazać zysk lub stratę na rozliczeniu. W paragraf B52 zawiera wytyczne dotyczące szacowania takiego zysku lub straty z rozliczenia.

Wybrana siła robocza i inne niezidentyfikowane pozycje

B37. Kupujący agreguje jako wartość firmy koszt nabytego składnika wartości niematerialnych i prawnych, którego nie da się zidentyfikować na dzień przejęcia. Na przykład jednostka przejmująca może przypisać wartość dostępności wybranej siły roboczej, czyli istniejącej siły roboczej, która umożliwia spółce przejmującej dalsze prowadzenie przejętej działalności od dnia przejęcia. Wybrana siła robocza nie reprezentuje kapitału intelektualnego wykwalifikowanej siły roboczej – (często specjalistycznej) wiedzy i doświadczenia, które wnoszą do swojej pracy pracownicy spółki przejmowanej. Ponieważ wybrana siła robocza nie jest możliwym do zidentyfikowania składnikiem aktywów, który jest ujmowany oddzielnie od wartości firmy, wszelkie przypisane do niej koszty są uwzględniane w wartości firmy.

B38. Jednostka przejmująca jako wartość firmy ujmuje także wartość przypisaną do pozycji, które na dzień przejęcia nie kwalifikują się jako składnik aktywów. Na przykład jednostka przejmująca może przypisać wartość potencjalnym kontraktom, które jednostka przejmowana negocjuje z potencjalnymi nowymi klientami na dzień przejęcia. Ponieważ takie potencjalne umowy same w sobie nie stanowią aktywów na dzień przejęcia, jednostka przejmująca nie ujmuje ich oddzielnie od wartości firmy. Jednostka przejmująca nie będzie w późniejszym terminie przeklasyfikowywać wartości tych kontraktów z wartości firmy ze względu na zdarzenia, które nastąpiły po dniu przejęcia. Jednakże jednostka przejmująca musi ocenić fakty i okoliczności związane ze zdarzeniami, które mają miejsce wkrótce po przejęciu, aby ustalić, czy na dzień przejęcia istniał możliwy do odrębnego zidentyfikowania składnik wartości niematerialnych i prawnych.

B39. Po początkowym ujęciu jednostka przejmująca rozlicza wartości niematerialne nabyte w ramach połączenia jednostek zgodnie z art MSSF(MSR) 38 „Wartości niematerialne”. Jednakże, jak opisano w punkt 3 MSSF(MSR) 38, rozliczanie niektórych nabytych wartości niematerialnych po początkowym ujęciu podlega innym zasadomMSSF (MSSF).

B40. Kryteria identyfikowalności decydują o tym, czy składnik wartości niematerialnych jest ujmowany oddzielnie od wartości firmy. Kryteria te nie dostarczają jednak wskazówek dotyczących wyceny wartości godziwej składnika wartości niematerialnych ani nie ograniczają założeń stosowanych przy szacowaniu wartości godziwej składnika wartości niematerialnych. Na przykład kupujący wziąłby pod uwagę założenia stosowane przez uczestników rynku przy wycenie składnika wartości niematerialnych i prawnych, takie jak oczekiwania dotyczące przyszłego odnowienia umowy, przy szacowaniu wartości godziwej. Nie jest wcale konieczne, aby samo odnowienie spełniało kryteria identyfikowalności. (Jednakże zobacz paragraf 29 , który zawiera wyjątek od zasady wyceny do wartości godziwej praw ponownie nabytych ujmowanych w ramach połączenia jednostek). W paragrafy 36 i 37 MSR 38 zawiera wytyczne dotyczące ustalania, czy wartości niematerialne i prawne należy łączyć w tę samą jednostkę rozliczeniową z innymi wartościami niematerialnymi lub materialnymi.

(zmieniony przez MSSF 13 , zatwierdzony Rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 18 lipca 2012 r. N 106n)

(patrz tekst w poprzednim redaktorzy)

Wycena wartości godziwej konkretnych możliwych do zidentyfikowania aktywów i udziałów niekontrolujących w jednostce przejmowanej (zastosowanie punkty 18 i 19)

Aktywa o niepewnych przepływach pieniężnych (rezerwy z wyceny)

B41. Jednostka przejmująca nie ma obowiązku ujmowania odrębnej rezerwy z wyceny na dzień przejęcia dla aktywów nabytych w ramach połączenia jednostek gospodarczych, które są wyceniane według wartości godziwej na dzień przejęcia, ponieważ skutki niepewności co do przyszłych przepływów pieniężnych są uwzględniane w wycenie wartości godziwej. Na przykład, ponieważ niniejszy MSSF wymaga, aby jednostka przejmująca wyceniała nabyte należności, w tym pożyczki, w wartości godziwej na dzień przejęcia, jednostka przejmująca nie tworzy odrębnego odpisu aktualizującego z tytułu umownych przepływów pieniężnych, które na ten dzień są oceniane jako nieściągalne.

Aktywa objęte umową leasingu operacyjnego, w ramach której jednostka przejmowana jest leasingodawcą

B42. Szacując wartość godziwą na dzień przejęcia składnika aktywów, takiego jak budynek czy patent, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego, w ramach którego jednostka przejmowana jest leasingodawcą, jednostka przejmująca musi wziąć pod uwagę warunki leasingu. Innymi słowy, kupujący nie ujmuje odrębnego składnika aktywów lub zobowiązania, jeśli warunki leasingu operacyjnego są korzystne lub niekorzystne w porównaniu do warunków rynkowych, zgodnie z wymogami paragraf B29 w związku z umową leasingu, w której jednostka przejmowana jest leasingobiorcą.

Aktywa, których kupujący nie zamierza używać lub wykorzystywać w sposób odmienny od sposobu, w jaki inni uczestnicy rynku wykorzystaliby takie aktywa

B43. W celu ochrony swojej pozycji konkurencyjnej lub z innych powodów jednostka przejmująca może nie chcieć aktywnie wykorzystywać nabytego składnika aktywów niefinansowych zgodnie z jego najwyższym i najlepszym sposobem wykorzystania. Może to mieć na przykład miejsce w przypadku nabytego składnika wartości niematerialnych i prawnych o charakterze badawczo-rozwojowym, z którego nabywca zamierza korzystać w sposób dyskretny, aby uniemożliwić innym korzystanie z niego. Jednakże jednostka przejmująca musi ustalić wartość godziwą składnika aktywów niefinansowych, biorąc pod uwagę jego najwyższe i najlepsze wykorzystanie przez uczestników rynku, zgodnie z akceptowalnymi założeniami wyceny, zarówno przy początkowej wycenie, jak i przy wycenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia przez kolejny okres test na utratę wartości.

(Klauzula B43 zmieniona przez MSSF 13 , zatwierdzony Rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 18 lipca 2012 r. N 106n)

(patrz tekst w poprzednim redaktorzy)

Udziały niekontrolujące w jednostce przejmowanej

B44. Niniejszy MSSF pozwala jednostce przejmującej na wycenę udziałów niekontrolujących w jednostce przejmowanej według wartości godziwej na dzień przejęcia. W niektórych przypadkach jednostka przejmująca może oszacować wartość godziwą udziałów niekontrolujących na dzień przejęcia w oparciu o notowaną cenę akcji zwykłych na aktywnym rynku (tj. akcji nie posiadanych przez jednostkę przejmującą). Jednakże w innych sytuacjach cena akcji zwykłych notowana na aktywnym rynku może nie być dostępna. W takich sytuacjach jednostka przejmująca szacuje wartość godziwą udziałów niesprawujących kontroli, stosując inne techniki wyceny.

(paragraf B44 zmieniony przez MSSF 13 , zatwierdzony Rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 18 lipca 2012 r. N 106n)

(patrz tekst w poprzednim redaktorzy)

B45. Wartość godziwa udziałów jednostki przejmującej w jednostce przejmowanej i udziałów niekontrolujących w przeliczeniu na akcję może się różnić. Główną różnicą będzie prawdopodobnie włączenie premii za kontrolę do wartości godziwej przypadającej na akcję udziałów jednostki przejmującej w jednostce przejmowanej lub odwrotnie, włączenie dyskonta za brak kontroli (zwanego również dyskontem) do wartości godziwej przypadającej na akcję -udziału w wartości godziwej udziałów niekontrolujących, jeżeli uczestnicy rynku uwzględniliby taką premię lub dyskonto przy wycenie udziałów niekontrolujących.

(zmieniony przez MSSF 13 , zatwierdzony Rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 18 lipca 2012 r. N 106n)

(patrz tekst w poprzednim redaktorzy)

Wycena wartości firmy lub zysku z okazyjnego nabycia

Wycena wartości godziwej udziałów jednostki przejmującej w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia z wykorzystaniem technik wyceny (zastosowanie paragraf 33)

B46. W przypadku połączenia jednostek bez przekazania zapłaty jednostka przejmująca musi zastąpić wartość godziwą swoich udziałów w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia wartością godziwą przekazanej zapłaty na dzień przejęcia w celu wyceny wartości firmy lub zysku z okazyjnego nabycia (zob. paragrafy 32 - 34).

(zmieniony przez MSSF 13 , zatwierdzony Rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 18 lipca 2012 r. N 106n)

(patrz tekst w poprzednim redaktorzy)

Szczególne uwagi dotyczące stosowania metody przejęcia w przypadku połączenia jednostek gospodarczych (aplikacja paragraf 33)

B47. W przypadku połączenia dwóch jednostek wzajemnych wartość godziwą kapitału własnego lub udziałów jednostki przejmowanej (lub wartość godziwą jednostki przejmowanej) można wycenić bardziej wiarygodnie niż wartość godziwa udziałów przekazanych przez jednostkę przejmującą. W tej sytuacji paragraf 33 wymaga od jednostki przejmującej ustalenia kwoty wartości firmy poprzez przyjęcie wartości godziwej na dzień przejęcia udziałów jednostki przejmowanej zamiast wartości godziwej na dzień przejęcia udziałów jednostki przejmującej przekazanych w zamian. Ponadto jednostka przejmująca w ramach połączenia jednostek musi ująć aktywa netto jednostki przejmowanej jako bezpośrednie uzupełnienie kapitału własnego lub kapitału własnego w swoim sprawozdaniu z sytuacji finansowej, a nie jako dodatek do zysków zatrzymanych, co jest spójne ze sposobem, w jaki pozostałe typy jednostek stosują metodę nabycia.

B48. Choć przedsiębiorstwa wzajemne są pod wieloma względami podobne do innych rodzajów działalności gospodarczej, posiadają cechy charakterystyczne, które wynikają przede wszystkim z faktu, że ich uczestnikami są zarówno klienci, jak i właściciele. Członkowie towarzystw ubezpieczeń wzajemnych zazwyczaj oczekują korzyści z tytułu swojego członkostwa, często w postaci obniżki opłat pobieranych za towary i usługi lub w formie dywidendy patronackiej. Część dywidend patronackich przydzielana każdemu członkowi jest często oparta na wielkości obrotu działalności członka z przedsiębiorstwem wzajemnym w ciągu roku.

B49. Wycena wartości godziwej podmiotu wzajemnego musi uwzględniać założenia, jakie uczestnicy rynku przyjęliby na temat przyszłych korzyści uczestnika, a także wszelkie inne istotne założenia przyjęte przez uczestników rynku na temat podmiotu wzajemnego. Na przykład metodę wartości bieżącej można zastosować do oszacowania wartości godziwej jednostki wzajemnej. Przepływy pieniężne wykorzystywane jako dane wejściowe do modelu należy określić na podstawie oczekiwanych przepływów pieniężnych jednostki wzajemnej, które zazwyczaj odzwierciedlają zmniejszenie wynagrodzenia uczestnika, np. zmniejszenie opłat pobieranych za towary i usługi.

(zmieniony przez MSSF 13 , zatwierdzony Rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 18 lipca 2012 r. N 106n)

(patrz tekst w poprzednim redaktorzy)

Ustalenie, co stanowi część transakcji połączenia jednostek gospodarczych (application paragrafy 51 i 52)

B50. Jednostka przejmująca musi wziąć pod uwagę następujące czynniki, które nie wykluczają się wzajemnie i każdy z nich nie jest rozstrzygający, aby ustalić, czy transakcja stanowi część wymiany dla jednostki przejmowanej, czy też transakcja jest odrębna od połączenia jednostek:

(a) powody transakcji – zrozumienie powodów, dla których strony połączenia (nabywca i jednostka przejmowana oraz ich właściciele, dyrektorzy i menedżerowie – a także ich agenci) zawarły konkretną transakcję lub umowę, może pomóc w ustaleniu, czy taka transakcja lub umowa stanowi część przekazanej zapłaty oraz nabytych aktywów lub przejętych zobowiązań. Na przykład, jeśli transakcja jest przeprowadzana przede wszystkim na korzyść jednostki przejmującej lub połączonej jednostki, a nie na korzyść jednostki przejmowanej lub jej byłych właścicieli przed połączeniem, ta część zapłaconej ceny transakcyjnej (oraz wszelkie powiązane aktywa i zobowiązania) jest mniej prawdopodobne, że będzie częścią wymiany w przypadku spółki przejmowanej. W związku z tym jednostka przejmująca ujęłaby tę część oddzielnie od połączenia jednostek gospodarczych.

(b) kto zainicjował transakcję – zrozumienie, kto zainicjował transakcję, może również pomóc w ustaleniu, czy transakcja stanowi część wymiany dla przejmowanego podmiotu. Na przykład transakcja lub inne zdarzenie zainicjowane przez jednostkę przejmującą może mieć na celu zapewnienie przyszłych korzyści ekonomicznych jednostce przejmującej lub połączonej jednostce, ale jednostka przejmowana lub jej byli właściciele mogą otrzymać niewielkie korzyści lub nie otrzymać ich wcale przed połączeniem. Z drugiej strony jest mniej prawdopodobne, że transakcja lub umowa zainicjowana przez jednostkę przejmowaną lub jej byłych właścicieli przyniesie korzyść spółce przejmującej lub połączonej jednostce. Bardziej prawdopodobne jest jednak, że taka transakcja będzie stanowić część połączenia jednostek gospodarczych.

(c) Moment transakcji – Moment transakcji może również pomóc w ustaleniu, czy stanowi ona część wymiany dla przejmowanej jednostki. Na przykład transakcja pomiędzy jednostką przejmującą a jednostką przejmowaną, która ma miejsce podczas negocjacji warunków połączenia jednostek gospodarczych, mogła zostać zawarta w oczekiwaniu na połączenie jednostek gospodarczych, aby zapewnić przyszłe korzyści ekonomiczne jednostce przejmującej lub połączonej jednostce. W takim przypadku jednostka przejmowana lub jej byli właściciele przed połączeniem prawdopodobnie nie odniosą żadnych korzyści z transakcji poza korzyściami, jakie otrzymaliby w ramach połączonej jednostki.

Skuteczne rozwiązanie istniejących relacji pomiędzy kupującym a spółką przejmowaną w ramach połączenia jednostek gospodarczych (wniosek paragraf 52(a)

B51. Jednostkę przejmującą i przejmowaną jednostkę gospodarczą może łączyć powiązanie, zwane w niniejszym dokumencie „istniejącym powiązaniem”, które istniało przed rozważeniem połączenia jednostek gospodarczych. Istniejąca wcześniej relacja między kupującym a nabytą firmą może mieć charakter umowny (na przykład sprzedawca i klient lub licencjodawca i licencjobiorca) lub pozaumowny (na przykład powód i pozwany).

B52. Jeżeli istniejące połączenie jednostek rozwiąże istniejące wcześniej powiązanie, jednostka przejmująca ujmuje zysk lub stratę wycenioną w następujący sposób:

(a) dla istniejących wcześniej relacji pozaumownych (takich jak spory sądowe) – według wartości godziwej.

(b) w przypadku istniejących stosunków umownych – mniejsza z kwot(i) i (ii):

(i) kwotę, o jaką umowa jest korzystna lub niekorzystna z punktu widzenia kupującego w porównaniu z warunkami bieżących transakcji rynkowych dotyczących tych samych lub podobnych przedmiotów. (Za niekorzystną umowę uważa się umowę niekorzystną w stosunku do aktualnych warunków rynkowych. Taka umowa niekoniecznie jest umową uciążliwą, w której nieuniknione koszty wymagane do wypełnienia zobowiązań wynikających z umowy przewyższają korzyść ekonomiczną oczekiwaną w ramach umowy) .

(ii) wysokość wszelkich postanowień rozliczeniowych zawartych w umowie dostępnych dla kontrahenta, dla którego umowa jest niekorzystna.

Jeśli (ii) jest mniejsze niż (i) różnicę uwzględnia się w rozliczeniu połączenia jednostek gospodarczych.

Kwota ujętego zysku lub straty może częściowo zależeć od tego, czy jednostka przejmująca ujęła wcześniej powiązany składnik aktywów lub zobowiązanie, w związku z czym wykazany zysk lub strata może różnić się od kwoty obliczonej zgodnie z wymogami określonymi powyżej.

B53. Wcześniej istniejący stosunek może być umową, którą kupujący uznaje za prawo ponownie nabyte. Jeżeli umowa zawiera warunki, które są korzystne lub niekorzystne w porównaniu z cenami bieżących transakcji rynkowych dotyczących tych samych lub podobnych pozycji, jednostka przejmująca ujmuje, niezależnie od połączenia jednostek, zysk lub stratę z tytułu efektywnego rozliczenia kontraktu, wycenioną zgodnie z paragraf B52.

Umowy o płatności warunkowe na rzecz pracowników lub akcjonariuszy sprzedających (zastosowanie paragraf 52(b)

B54. To, czy umowy dotyczące płatności warunkowych na rzecz pracowników lub akcjonariuszy sprzedających stanowią zapłatę warunkową w ramach połączenia jednostek gospodarczych czy odrębnych transakcji, zależy od charakteru umów. Zrozumienie, dlaczego umowa przejęcia zawiera postanowienie o warunkowej płatności, kto zainicjował umowę i kiedy strony zawarły umowę, może być pomocne w ocenie charakteru umowy.

B55. Jeżeli nie jest jasne, czy umowa dotycząca wypłaty pracownikom lub sprzedającym udziałowcom stanowi część wymiany z jednostką przejmowaną, czy też transakcję odrębną od połączenia jednostek, jednostka przejmująca powinna rozważyć następujące kwestie:

(a) Kontynuacja zatrudnienia – warunki kontynuacji zatrudnienia ustalone przez akcjonariuszy sprzedających, którzy stają się kluczowymi pracownikami, mogą wskazywać na charakter umowy o zapłatę warunkową. Odpowiednie warunki kontynuacji zatrudnienia mogą być zawarte w umowie o pracę, umowie przejęcia lub innym dokumencie. Zapłatą za usługi świadczone po połączeniu jest umowa o wynagrodzenie warunkowe, zgodnie z którą wypłaty automatycznie ustają w momencie rozwiązania stosunku pracy. Umowy, w których rozwiązanie stosunku pracy nie wpływa na płatności warunkowe, mogą określać, że płatności warunkowe stanowią wynagrodzenie dodatkowe, a nie wynagrodzenie.

(b) Okres kontynuacji zatrudnienia – jeżeli okres wymaganego zatrudnienia jest taki sam lub dłuższy niż okres płatności warunkowych, fakt ten może wskazywać, że płatności warunkowe stanowią w istocie wynagrodzenie.

(c) Poziom wynagrodzeń – Sytuacje, w których wynagrodzenia pracowników, inne niż płatności warunkowe, są na rozsądnym poziomie w porównaniu z wynagrodzeniami innych kluczowych pracowników w połączonej jednostce, mogą wskazywać, że płatności warunkowe stanowią wynagrodzenie dodatkowe, a nie wynagrodzenie.

(d) Dodatkowe płatności na rzecz pracowników – Jeżeli akcjonariusze sprzedający, którzy nie zostaną pracownikami, otrzymają niższe płatności warunkowe na akcję niż akcjonariusze sprzedający, którzy zostaną pracownikami połączonego podmiotu, fakt ten może wskazywać, że dodatkowa kwota płatności warunkowych na rzecz akcjonariuszy sprzedających, którzy zostaną pracownikami jest wynagrodzenie.

(e) Liczba posiadanych akcji – względna liczba akcji posiadanych przez akcjonariuszy sprzedających, którzy pozostają kluczowymi pracownikami, może wskazywać na charakter umowy o zapłatę warunkową. Na przykład, jeśli akcjonariusze sprzedający, którzy byli właścicielami zasadniczo wszystkich udziałów w spółce przejmowanej, nadal pełnią funkcję kluczowych pracowników, może to wskazywać, że umowa ma zasadniczo charakter porozumienia w sprawie podziału zysków, którego celem jest zapewnienie wynagrodzenia za usługi świadczone po fuzja. Alternatywnie, jeżeli akcjonariusze sprzedający, którzy w dalszym ciągu pełnią funkcję kluczowych pracowników, posiadali jedynie niewielką liczbę akcji spółki przejmowanej, a wszyscy akcjonariusze sprzedający otrzymają taką samą kwotę wynagrodzenia warunkowego za akcję, fakt ten może wskazywać, że płatności warunkowe mają charakter wynagrodzenia dodatkowego . Należy również wziąć pod uwagę udziały przed przejęciem posiadane przez strony powiązane ze sprzedającymi akcjonariuszami, którzy w dalszym ciągu pełnią funkcję kluczowych pracowników, np. członków rodziny.

(f) Związek z wyceną – jeżeli początkowa zapłata przekazana na dzień przejęcia opiera się na dolnej granicy przedziału ustalonego na wycenie przejęcia, a formuła płatności warunkowej jest powiązana z metodą wyceny, fakt ten może sugerować, że zapłata warunkowa płatności są dodatkowym wynagrodzeniem. Natomiast jeżeli formuła płatności warunkowej jest zgodna z wcześniejszymi umowami o podziale zysków, fakt ten może sugerować, że istotą umowy jest zapewnienie wynagrodzenia.

(g) Wzór na określenie wynagrodzenia – wzór stosowany do określenia płatności warunkowej może być pomocny w ocenie charakteru umowy. Na przykład, jeżeli zapłata warunkowa jest zdefiniowana jako wielokrotność zysków, może to sugerować, że zobowiązanie obejmuje zapłatę warunkową w ramach połączenia jednostek gospodarczych i że wzór ma na celu ustalenie lub przetestowanie prawidłowej wartości godziwej jednostki przejmowanej. Natomiast płatność warunkowa stanowiąca określony procent dochodu może sugerować, że zobowiązanie wobec pracowników ma charakter umowy o podziale zysków w celu wynagradzania pracowników za świadczone usługi.

(h) Inne umowy i sprawy – Warunki innych umów ze sprzedającymi akcjonariuszami (takich jak umowy o zakazie konkurencji, umowy obowiązujące, umowy o doradztwo i umowy dzierżawy nieruchomości) oraz sposób ujęcia podatku dochodowego od aktywów warunkowych. Płatności mogą wskazywać, że płatności warunkowe dotyczą czegoś innego niż wynagrodzenie na rzecz jednostki przejmowanej. Na przykład w związku z przejęciem kupujący może zawrzeć umowę dzierżawy nieruchomości ze znaczącym udziałowcem sprzedającym. Jeżeli opłaty leasingowe określone w umowie leasingu są znacznie niższe od ceny rynkowej, część lub całość płatności warunkowych na rzecz leasingodawcy (akcjonariusza sprzedającego) wymaganych na podstawie odrębnej umowy dotyczącej płatności warunkowych może w istocie stanowić opłaty za korzystanie z przedmiotu leasingu nieruchomości, że nabywca musi zostać wykazany odrębnie w swoim sprawozdaniu finansowym sporządzonym po połączeniu. Natomiast jeżeli umowa leasingu określa opłaty leasingowe zgodne z warunkami rynkowymi leasingowanej nieruchomości, umowa o płatności warunkowe na rzecz udziałowca sprzedającego może stanowić zapłatę warunkową w ramach połączenia jednostek.

Nagrody w postaci płatności w formie akcji spółki przejmującej są wymieniane na świadczenia pracownicze jednostki przejmowanej w formie płatności w formie akcji (zastosowanie paragraf 52(b)

B56. Jednostka przejmująca może zamienić przyznane nagrody w postaci płatności w formie akcji (wynagrodzenie zastępcze) na świadczenia pracownicze jednostki przejmowanej. Zamiana opcji na akcje lub innych nagród rozliczanych w formie płatności w formie akcji w związku z połączeniem jednostek jest ujmowana jako modyfikacja nagród w formie akcji zgodnie z art. MSSF 2 „Płatność w formie akcji”. Jeżeli jednostka przejmująca zastępuje wynagrodzenie jednostki przejmowanej, wycena rynkowa wynagrodzenia zastępczego, w całości lub w części, musi zostać uwzględniona w wycenie wynagrodzenia przekazanego w ramach połączenia jednostek. W punkty B57 - B62 zawiera wytyczne dotyczące alokacji wyceny rynkowej. Jednakże w sytuacji, gdy nagrody jednostki przejmowanej wygasną w wyniku połączenia jednostek gospodarczych, a jednostka przejmująca zastąpi takie nagrody, choć nie jest do tego zobowiązana, wówczas wycenę rynkową nagród zastępczych należy w całości ująć jako koszt nagród w sprawozdaniu finansowym sporządzonym po połączeniu zgodnie z art MSSF 2 . Oznacza to, że wycena rynkowa takiego wynagrodzenia nie powinna być uwzględniana w wycenie wynagrodzenia przekazanego w ramach połączenia jednostek. Kupujący jest zobowiązany do zastąpienia pożytków przedsiębiorstwa przejmowanego, jeżeli przedsiębiorstwo przejmowane lub jego pracownicy mają możliwość wymuszenia wymiany. Na przykład dla celów niniejszych wytycznych jednostka przejmująca musi zastąpić nagrody jednostki przejmowanej, jeżeli wymiana jest konieczna:

(a) warunki umowy przejęcia;

(b) warunki wynagrodzenia jednostki przejmowanej; Lub

B57. Aby określić część zapłaty zastępczej stanowiącą część zapłaty przekazanej na rzecz jednostki przejmowanej oraz część stanowiącą wynagrodzenie za usługi świadczone po połączeniu, jednostka przejmująca musi oszacować zarówno wynagrodzenie zastępcze przekazane przez jednostkę przejmującą, jak i wynagrodzenie jednostki przejmowanej przy przejęciu data zgodnie z MSSF 2 . Część rynkowej miary wynagrodzenia zastępczego stanowiąca część wynagrodzenia przekazanego w zamian za jednostkę przejmowaną jest równa części wynagrodzenia jednostki przejmowanej, która przypada na usługi świadczone po połączeniu.

B58. Część wynagrodzenia zastępczego, którą można przypisać do usług świadczonych po połączeniu, jest rynkową miarą wynagrodzenia jednostki przejmowanej pomnożoną przez stosunek części upływającego okresu nabywania uprawnień do większej z wartości: skumulowany okres nabywania uprawnień lub pierwotny okres nabywania uprawnień jednostki przejmowanej wynoszący odszkodowanie. Okres przejściowy to okres, w którym muszą zostać spełnione wszystkie określone warunki przejściowe. Warunki przejścia są określone w MSSF 2.

B59. Część nieksięgowej zapłaty zastępczej, którą można przypisać usługom wyświadczonym po połączeniu i w związku z tym ujęta jako koszt wynagrodzenia w sprawozdaniach finansowych po połączeniu, jest równa łącznej wycenie rynkowej wynagrodzenia zastępczego pomniejszonej o kwotę przypadającą na usługi świadczone przed połączeniem połączenie. W związku z tym jednostka przejmująca przypisuje nadwyżkę szacunku rynkowego wynagrodzenia zastępczego nad szacunkiem rynkowym wynagrodzenia jednostki przejmowanej usługom po połączeniu i ujmuje nadwyżkę jako koszt wynagrodzenia w sprawozdaniu finansowym po połączeniu. Jednostka przejmująca musi przypisać część wynagrodzenia zastępczego do usług świadczonych po połączeniu, jeżeli wymaga, aby usługi były świadczone po połączeniu, niezależnie od tego, czy pracownicy wykonali wszystkie usługi wymagane do przekazania świadczeń spółce przejmowanej przed dniem przejęcia .

B60. Część opłat zastępczych niezwiązanych z nabyciem uprawnień, przypadająca na usługi świadczone przed połączeniem oraz część przypadająca na usługi świadczone po połączeniu, powinna odzwierciedlać najlepsze dostępne szacunki kwoty opłat zastępczych, do których nabywane są uprawnienia. Na przykład, jeżeli wycena rynkowa części wynagrodzenia odtworzeniowego przypadającego na usługi sprzed połączenia wynosi 100 jp, a jednostka przejmująca spodziewa się, że nabędzie uprawnienia tylko 95 procent wynagrodzenia, kwota uwzględniona w zapłatach przekazanych w ramach połączenia wynosi 95 jp. Zmiany w szacunkowej liczbie nagród zastępczych, do których nabywane są prawa, odzwierciedla się w koszcie nagród w okresach, w których nastąpiły zmiany lub sprzedaże, a nie jako korekty wynagrodzenia przeniesionego w ramach połączenia jednostek. Podobnie skutki innych zdarzeń, takich jak modyfikacje lub ostateczny wynik nagród z warunkami wykonania, które mają miejsce po dniu przejęcia, rozlicza się zgodnie z MSSF 2 przy ustalaniu kosztu wynagrodzenia za okres, w którym nastąpiło zdarzenie.

B61. Te same wymogi w zakresie ustalania części nagrody zastępczej przypadającej na usługi sprzed połączenia i po połączeniu mają zastosowanie niezależnie od tego, czy nagroda zastępcza jest klasyfikowana jako zobowiązanie czy jako instrument kapitałowy zgodnie z przepisami art. MSSF 2 . Wszelkie zmiany w wycenie rynkowej nagród zaklasyfikowanych jako zobowiązania po dniu przejęcia i wynikające z nich skutki podatkowe są ujmowane w sprawozdaniu finansowym jednostki przejmującej po połączeniu w okresie(ach), w którym(-ych) nastąpiły zmiany.

B62. Podatek dochodowy z tytułu nagród zastępczych z tytułu płatności w formie akcji powinien być ujmowany zgodnie z przepisami art MSR 12 "Podatek dochodowy".

Transakcje jednostki przejmowanej polegające na płatnościach w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych

B62A. Jednostka przejmowana może posiadać nierozliczone transakcje płatności w formie akcji, których jednostka przejmująca nie zamienia na swoje transakcje płatności w formie akcji. Takie transakcje płatności w formie akcji jednostki przejmowanej, choć bezwarunkowe, stanowią część udziałów niekontrolujących w jednostce przejmowanej i są wyceniane w oparciu o ich wycenę rynkową. W przypadku niespełnienia wycenia się je według wartości rynkowej, tak jakby datą nabycia był dzień powstania wzajemnych zobowiązań zgodnie z art. paragrafy 19 i 30.

B62B. Wycena rynkowa nierozliczonych transakcji płatności w formie akcji przypisywana jest do udziałowców niekontrolujących w oparciu o stosunek części zakończonego okresu nabywania uprawnień do dłuższego z dwóch spośród: skumulowanego okresu nabywania uprawnień lub początkowego okresu nabywania uprawnień dla transakcji płatności w formie akcji. Pozostała część przeznaczona jest na usługi po fuzji.

Inne MSSF zawierające wytyczne dotyczące późniejszego pomiaru i rachunkowości (zastosowanie paragraf 54)

B63. Przykłady innych MSSF zawierających wytyczne dotyczące późniejszej wyceny i księgowania nabytych aktywów i zobowiązań przejętych w ramach połączenia jednostek obejmują:

(a) MSR 38 reguluje ujmowanie możliwych do zidentyfikowania wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach połączenia jednostek gospodarczych. Jednostka przejmująca wycenia wartość firmy w kwocie rozpoznanej na dzień przejęcia, pomniejszonej o wszelkie skumulowane odpisy z tytułu utraty wartości. MSR 36 „Utrata wartości aktywów” reguluje ujmowanie odpisów z tytułu utraty wartości.

(b) MSSF 4 „Umowy ubezpieczeniowe” zawierają wytyczne dotyczące późniejszego księgowania umów ubezpieczeniowych nabytych w ramach połączenia jednostek.

(c) MSR 12 reguluje późniejsze rozliczanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w tym nieujętych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego) oraz zobowiązań nabytych w ramach połączenia jednostek.

I (j) za każde zobowiązanie warunkowe ujęte zgodnie z ust paragraf 23 , informacje wymagane w paragraf 85 MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Jeżeli zobowiązanie warunkowe nie jest ujęte ze względu na brak możliwości wiarygodnego ustalenia jego wartości godziwej, jednostka przejmująca ma obowiązek ujawnić:

(i) informacje wymagane zgodnie z paragraf 86 MSR 37; I

(ii) powody, dla których zobowiązania nie można wiarygodnie wycenić.

k) całkowitą kwotę wartości firmy, która będzie podlegać odliczeniu dla celów podatkowych.

(l) dla transakcji, które są ujmowane odrębnie od nabycia aktywów i przejęcia zobowiązań w ramach połączenia jednostek zgodnie z art paragraf 51:

(i) opis każdej transakcji;

(ii) sposób, w jaki kupujący rozliczył każdą transakcję;

(iii) kwoty ujęte dla każdej transakcji oraz pozycję w sprawozdaniu finansowym, w której ujęta jest każda kwota; I

(iv) jeżeli transakcja stanowi skuteczne rozliczenie istniejącej relacji, metodę przyjętą do ustalenia kwoty rozliczenia.

m)ujawnienie odrębnie ujętych transakcji wymagane przez punkt (l) musi zawierać kwotę kosztów związanych z przejęciem oraz oddzielnie kwotę kosztów ujętych jako koszt oraz pozycję lub pozycje sprawozdania z całkowitych dochodów, w których te koszty są ujęte. Należy również ujawnić kwotę wszelkich kosztów emisji nieujętych jako koszt oraz sposób ich ujęcia.

(n) przy okazyjnym zakupie (patrz. paragrafy 34 - 36):

(i) kwotę wszelkich dochodów ujętych zgodnie z ust paragraf 34 oraz pozycję w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, w której ujmowany jest dochód; I

(ii) opis powodów, dla których transakcja przyniosła dochód.

(o) w przypadku każdego połączenia jednostek, w którym jednostka przejmująca posiada mniej niż 100 procent udziałów w kapitale jednostki przejmowanej na dzień przejęcia:

(i) kwotę udziałów niekontrolujących w jednostce przejmowanej wycenioną na dzień przejęcia oraz podstawę wyceny tej kwoty; I

(ii) dla każdego niekontrolującego udziału w jednostce przejmowanej wycenianego według wartości godziwej – metodę(-y) wyceny i istotne dane wejściowe zastosowane w odpowiednim modelu do pomiaru tej wartości.

q) następujące informacje:

(i) kwoty przychodów oraz zysku lub straty jednostki przejmowanej od dnia przejęcia ujęte w skonsolidowanym sprawozdaniu z całkowitych dochodów za okres sprawozdawczy; I

(ii) przychody oraz zysk lub stratę połączonej jednostki za bieżący okres sprawozdawczy, tak jakby data przejęcia w przypadku wszystkich połączeń jednostek gospodarczych, które miały miejsce w ciągu roku, była początkiem rocznego okresu sprawozdawczego.

Jeżeli ujawnienie jakichkolwiek informacji wymaganych na mocy niniejszego akapitu nie jest wykonalne, kupujący musi ujawnić ten fakt i wyjaśnić, dlaczego ujawnienie jest niewykonalne. W niniejszym MSSF termin „niewykonalne” ma takie samo znaczenie jak: MSR 8 „Zasady rachunkowości, zmiany szacunków księgowych i błędy”.

B65. W przypadku indywidualnie nieistotnych połączeń jednostek gospodarczych mających miejsce w okresie sprawozdawczym, które stają się istotne w ujęciu zbiorczym, jednostka przejmująca ma obowiązek ujawnić informacje wymagane przez paragraf B64(e) – (q) łącznie.

B66. Jeżeli data przejęcia w przypadku połączenia jednostek przypada po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, jednostka przejmująca ma obowiązek ujawnić informacje wymagane przez paragraf B64 chyba że początkowe rozliczenie połączenia jednostek gospodarczych jest niekompletne na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. W tej sytuacji kupujący musi opisać, jakich ujawnień nie można było dokonać oraz powody, dla których nie można było ich dokonać.

B67. Aby osiągnąć cel określony w paragraf 61 jednostka przejmująca musi ujawnić następujące informacje w odniesieniu do każdego istotnego połączenia jednostek gospodarczych lub łącznie w przypadku połączeń jednostek, które nie są indywidualnie istotne, ale są istotne łącznie:

(a) jeżeli początkowe rozliczenie połączenia jednostek nie zostało zakończone (zob paragraf 45 ) w odniesieniu do jakichkolwiek konkretnych aktywów, zobowiązań, udziałów niekontrolujących lub pozycji odpłatnych, w związku z czym kwoty ujęte w sprawozdaniach finansowych połączenia jednostek zostały ustalone jedynie prowizorycznie:

(i) powody, dla których początkowe rozliczenie połączenia jednostek nie zostało zakończone;

(ii) aktywa, pasywa, udziały w kapitale lub pozycje odpłatne, dla których nie zakończono wstępnego rozliczenia; I

(iii) charakter i kwotę wszelkich korekt okresu wyceny ujętych w okresie sprawozdawczym zgodnie z art paragraf 49.

(b) za każdy okres sprawozdawczy po dacie przejęcia do czasu, gdy jednostka odbierze, sprzeda lub w inny sposób utraci prawo do składnika aktywów z tytułu zapłaty warunkowej lub do czasu uregulowania przez jednostkę zobowiązania z tytułu zapłaty warunkowej lub do czasu umorzenia lub wygaśnięcia takiego zobowiązania:

(i) wszelkie zmiany ujętych kwot, w tym wszelkie różnice wynikające z rozliczenia;

(ii) wszelkie zmiany zakresu wyników (niezdyskontowanych) oraz przyczyny tych zmian; I

(iii) metody wyceny i najważniejsze dane wejściowe wykorzystane przez odpowiedni model do oszacowania zapłaty warunkowej.

c) w odniesieniu do zobowiązań warunkowych ujętych w ramach połączenia jednostek jednostka przejmująca ujawnia informacje wymagane przez paragrafy 84 i 85 MSR 37 dla każdej klasy rezerw.

(d) uzgodnienie wartości bilansowej wartości firmy na początek i na koniec okresu sprawozdawczego, wykazujące odrębnie:

(i) kwotę brutto i skumulowane odpisy z tytułu utraty wartości na początek okresu sprawozdawczego.

(ii) dodatkowa wartość firmy ujęta w okresie sprawozdawczym, inna niż wartość firmy zawarta w grupie do zbycia, która w momencie nabycia kwalifikuje się do klasyfikacji jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana.”

(iii) korekty dokonane w wyniku późniejszego ujęcia w okresie sprawozdawczym aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zgodnie z ust paragraf 67.

(iv) wartość firmy wchodząca w skład grupy do zbycia sklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z art MSSF 5 oraz wartość firmy, która została usunięta w okresie sprawozdawczym i która nie była wcześniej ujęta w grupie do zbycia sklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży.

(v) odpisy z tytułu utraty wartości utworzone w okresie sprawozdawczym zgodnie z art MSR 36. ( MSR 36 wymaga ujawnienia wartości odzyskiwalnej i utraty wartości firmy jako uzupełnienie tego wymogu.)

(vii) wszelkie inne zmiany wartości bilansowej w okresie sprawozdawczym.

(viii) kwotę brutto i skumulowane odpisy z tytułu utraty wartości na koniec okresu sprawozdawczego.

e) kwotę i wyjaśnienie wszelkich zysków lub strat ujętych w bieżącym okresie sprawozdawczym, które:

(i) dotyczą możliwych do zidentyfikowania aktywów nabytych lub zobowiązań przejętych w ramach połączenia jednostek, które zostało zakończone w bieżącym lub poprzednim okresie sprawozdawczym; I

(ii) mają taką wielkość, charakter lub zakres, że ich ujawnienie jest istotne dla zrozumienia sprawozdania finansowego połączonej jednostki.

Przepisy przejściowe dotyczące połączenia jednostek gospodarczych obejmującego wyłącznie podmioty wzajemne lub połączenia dokonywanego wyłącznie w drodze umowy (zastosowanie paragraf 66)

B68. Paragraf 64 stanowi, że niniejszy MSSF ma zastosowanie prospektywnie do połączeń jednostek gospodarczych, dla których data przejęcia przypada na początek pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 1 lipca 2009 r. lub później, lub w dacie późniejszej. Dozwolone jest wcześniejsze użycie. Jednakże jednostka stosuje niniejszy MSSF dopiero na początku rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 30 czerwca 2007 r. lub później. Jeżeli jednostka zastosuje niniejszy MSSF przed jego wejściem w życie, jednostka ujawnia ten fakt i jednocześnie ma zastosowanie MSR 27 (zmieniony w 2008 r.).

B69. Wymóg stosowania niniejszego MSSF prospektywnie ma następujący wpływ na połączenie jednostek gospodarczych, w którym uczestniczą wyłącznie jednostki wzajemne lub które jest realizowane wyłącznie na podstawie umowy, jeżeli data przejęcia dla tego połączenia jednostek przypada przed zastosowaniem niniejszego MSSF:

(a) Klasyfikacja – jednostka kontynuuje klasyfikację poprzedniego połączenia jednostek zgodnie z poprzednimi zasadami rachunkowości jednostki stosowanymi przy rozliczaniu tego połączenia.

(b) Uprzednio ujęta wartość firmy – Na początek pierwszego rocznego okresu, do którego stosuje się niniejszy MSSF, wartość bilansowa wartości firmy powstałej w wyniku poprzedniego połączenia jednostek odpowiada jej wartości bilansowej na ten dzień, zgodnie z poprzednimi zasadami rachunkowości jednostki. Ustalając tę kwotę, jednostka wyłącza wartość bilansową skumulowanej amortyzacji takiej wartości firmy i odpowiadające jej zmniejszenie wartości firmy. Nie są wymagane żadne inne korekty wartości bilansowej wartości firmy.

(c) Wartość firmy ujęta wcześniej jako odliczenie od kapitału własnego – w wyniku poprzednich zasad rachunkowości jednostki wartość firmy powstała w związku z poprzednim połączeniem jednostek mogła zostać ujęta jako odliczenie od kapitału własnego. W takiej sytuacji jednostka nie ujmuje takiej wartości firmy na początek pierwszego rocznego okresu, do którego ma zastosowanie niniejszy MSSF. Ponadto jednostka nie powinna ujmować w rachunku zysków i strat jakiejkolwiek części takiej wartości firmy, jeżeli zbyto całość lub część działalności, której dana wartość firmy dotyczy, lub gdy nastąpiła utrata wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, którego dotyczy dana wartość firmy.

(d) Późniejsze rozliczanie wartości firmy – Z początkiem pierwszego rocznego okresu, do którego stosuje się niniejszy MSSF, jednostka zaprzestaje amortyzacji wartości firmy powstałej w wyniku poprzedniego połączenia jednostek gospodarczych i przeprowadza test wartości firmy pod kątem utraty wartości zgodnie z MSR 36.

(e) Uprzednio ujęta ujemna wartość firmy – jednostka, która rozliczała wcześniejsze połączenie jednostek metodą nabycia, mogła ująć odroczony kredyt w wysokości nadwyżki swojego udziału w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań jednostki przejmowanej nad kosztem tego udziału (czasami określanego jako ujemna wartość firmy). W takiej sytuacji jednostka powinna zaprzestać ujmowania wartości bilansowej tej odroczonej pożyczki na koniec pierwszego rocznego okresu, do którego ma zastosowanie niniejszy MSSF, dokonując odpowiedniej korekty bilansu otwarcia zysków zatrzymanych na ten dzień.

Historia projektu konwergencji MSSF 3 z US GAAP Przyszłe identyczne standardy US GAAP FAS 141 Połączenia jednostek gospodarczych 2001, zmienione 2007 FASB 160 Udziały niekontrolujące w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych zmienione MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe (od 2008 r.) MSSF MSSF 2009 Poprawiony MSSF MSSF 2009 obowiązujący dla okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 roku lub później, z zastrzeżeniem konieczności zastosowania zaktualizowanego MSSF 27 Bieżące zmiany dotyczące całkowitej wartości firmy

Kluczowe cechy MSSF 3 Standard określa zasady, według których: – Spółka przejmująca ujmuje w sprawozdaniu finansowym nabyte aktywa netto, przejęte zobowiązania oraz udziały niekontrolujące w przejmowanym przedsiębiorstwie; – Ujmuje i mierzy wartość firmy lub ujemną wartość firmy (zysk z okazyjnego zakupu); – Określa zakres ujawnień dotyczących przejęć przedsiębiorstw

Zastosowanie metody przejęcia Dla wszystkich połączeń jednostek gospodarczych innych niż te znajdujące się pod wspólną kontrolą dostępna jest tylko jedna metoda – metoda przejęcia Standard zakłada, że w przypadku połączenia jednostek gospodarczych zawsze można zidentyfikować nabywcę. Jednostka przejmująca to spółka, która przejmuje kontrolę nad inną działalnością (spółka przejmowana). Tworzenie wspólnych przedsięwzięć lub nabycie składnika aktywów lub grupy aktywów nietworzących przedsięwzięcia nie jest uznawane za połączenie jednostek gospodarczych.

Korzystanie z perspektywy przedsiębiorstwa na moment przejęcia Przy ujmowaniu aktywów, zobowiązań i udziałów niekontrolujących wszelkie klasyfikacje i alokacje elementów sprawozdania finansowego dokonywane są w oparciu o warunki umowne, warunki ekonomiczne, politykę operacyjną i księgową spółki przejmującej oraz inne czynniki obowiązujące w momencie przejęcia Każdy możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów lub zobowiązanie ujmuje się w wartości godziwej na dzień przejęcia. Wszelkie udziały niekontrolujące w jednostce przejmowanej ujmuje się według wartości godziwej lub jako udział udziałów niekontrolujących w możliwych do zidentyfikowania aktywach netto jednostki przejmowanej (stąd dwie koncepcje wartości firmy i całkowitej wartości firmy)

Wyjątki od wyceny wartości godziwej i stosowania osądów na dzień przejęcia Leasing finansowy i umowy ubezpieczeniowe należy klasyfikować na podstawie warunków umownych i innych czynników obowiązujących w momencie powstania umów lub znaczących modyfikacji, a nie na dzień przejęcia. Umowy o charakterze warunkowym ujmuje się wyłącznie zobowiązania nabyte w związku z przejęciem biznesu, które stanowią zobowiązanie krótkoterminowe i które można wiarygodnie wycenić.Niektóre aktywa i zobowiązania nie są ujmowane według wartości godziwej, lecz zgodnie z wymogami konkretnego standardu, np. MSSF 12 Dochody Podatki, MSSF 19 Świadczenia pracownicze, MSSF 2 Płatności w formie akcji, MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana Istnieją specjalne wymogi dotyczące rozliczania przejęć wtórnych. spójne z ujęciem i wyceną składnika aktywów, z którym powiązany jest system zabezpieczeń, nawet jeśli nie jest on wyceniany według wartości godziwej

Wartość firmy i zyski z udanych przejęć Przy ujmowaniu możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i udziałów niekontrolujących standard wymaga również ujęcia wszelkich różnic powstałych pomiędzy: – przekazaną zapłatą, wszelkimi udziałami niekontrolującymi w jednostce przejmowanej oraz – w przypadku połączeń jednostek gospodarczych – uzyskiwanymi etapami , wartość godziwą na dzień nabycia udziału własnościowego w jednostce przejmowanej przed obecnym przejęciem – oraz – Nabyte możliwe do zidentyfikowania aktywa netto W rezultacie wartość firmy lub zysk z pomyślnego nabycia przedsiębiorstwa (poprzednio ujemna wartość firmy) ujmuje się w Oświadczenie o całkowitych dochodach

Nabycie grupy aktywów (klauzula 2 MSSF 3) W przypadku nabycia grupy aktywów niebędącej przedsięwzięciem nie ma zastosowania MSSF 3. Zamiast tego ujmuje się poszczególne nabyte aktywa oraz zobowiązania zaciągnięte w związku z nabyciem. koszt grupy aktywów alokuje się do poszczególnych możliwych do zidentyfikowania aktywów w oparciu o ich wartość godziwą według wartości firmy Wartość firmy nie powstaje w momencie nabycia

Niektóre cechy MSSF 3 Cecha - MSSF nie rozróżnia w stosowaniu standardu konsolidacji spółek publicznych i niepublicznych, podczas gdy US GAAP dokonuje takiego rozróżnienia - większość wymogów dotyczy wyłącznie spółek publicznych (klauzula BC5 MSSF 3) MSSF 3 nie dotyczy stowarzyszeń przedsiębiorców z udziałem organizacji non-profit. Dla tego przypadku, jak również dla połączeń jednostek gospodarczych znajdujących się pod wspólną kontrolą, w przyszłości zostaną opracowane wymogi (klauzule BC62-63 MSSF 3).MSSF 3 ma zastosowanie do funduszy wspólnego inwestowania (podmiotów wspólnego inwestowania), spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych itp. organizacje, ponieważ w dalszym ciągu są one uważane za tradycyjną działalność handlową z „akcjonariuszami”, choć nie zawsze mogą być w stanie zrealizować swoje zainteresowanie taką jednostką. MSSF 3 ma zastosowanie do połączeń jednostek organizowanych „wyłącznie na podstawie umowy”, np. lekarzy firma zarządzająca praktyką, zlecona zarządzanie działalnością lekarza (podobnie do US GAAP)

Połączenia jednostek gospodarczych pod wspólną kontrolą (MSSF3 paragrafy B1-B4) MSSF 3 nie ma zastosowania do połączeń jednostek gospodarczych znajdujących się pod wspólną kontrolą.Działanie pod wspólną kontrolą oznacza, że wszystkie łączące się jednostki lub przedsięwzięcia są ostatecznie kontrolowane przez tę samą stronę (lub strony) co poprzednio zarówno po, jak i po połączeniu jednostek gospodarczych, przy czym kontrola taka nie ma charakteru tymczasowego.Grupę inwestorów prywatnych można uznać za stronę kontrolującą, jeżeli w wyniku stosunku umownego mają oni łącznie możliwość kontrolowania polityki finansowej i operacyjnej jednostki spółki w celu czerpania korzyści z jej działalności. W tym przypadku nie ma zastosowania MSSF 3. Spółka może być kontrolowana przez prywatnego inwestora lub grupę prywatnych inwestorów działających wspólnie na podstawie stosunku umownego i ten inwestor lub grupa inwestorów może nie podlegać wymogom sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF. Można sporządzać połączone sprawozdania finansowe, które nie podlegają MSSF.Przy ustalaniu, czy połączenie jednostek gospodarczych jest transakcją pod wspólną kontrolą, nie ma znaczenia udział procentowy udziałów niekontrolujących w każdym z łączących się przedsiębiorstw. Ponadto przy ustalaniu istnienia wspólnej kontroli nie ma znaczenia fakt, że jedna z łączących się spółek jest Spółką Zależną nieobjętą zakresem konsolidacji zgodnie z MSSF.

Ustalenie daty przejęcia (punkty 8-9 MSSF 3) Za datę przejęcia uważa się dzień objęcia przez Jednostkę Dominującą kontroli nad jednostką dominującą. Zazwyczaj data ta pokrywa się z datą przekazania wynagrodzenia, prawnego nabycia aktywów i przejęcie zobowiązań przejętego biznesu, czyli data „zamknięcia” transakcji

Wyodrębnienie aktywów i zobowiązań jednostki przejmowanej, które nie zostały ujęte w rachunkach indywidualnych jednostki przejmowanej. W przypadku przejęcia jednostki w skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej mogą pojawić się aktywa i zobowiązania, które nie zostały ujęte w rachunkach indywidualnych jednostki przejmowanej, np. : – Możliwe do zidentyfikowania nabyte wartości niematerialne, takie jak marka, patent, składnik wartości niematerialnych i prawnych „relacji z klientami”. Aktywa takie są zwykle tworzone wewnętrznie, a koszty ich wytworzenia zgodnie z MSSF ujmowane są w sprawozdaniu z całkowitych dochodów

Nabycie Spółki Zależnej, do której Jednostka Dominująca przekazała aktywa na podstawie umowy leasingu operacyjnego (klauzule B42, B28 MSSF 3) Jeżeli Jednostka Dominująca przekazała aktywa spółce przejmowanej na podstawie umowy leasingu operacyjnego, to w momencie nabycia Jednostka Dominująca nie powinna porównać ten leasing z warunkami rynkowymi i ująć jako taki dodatkowy składnik aktywów lub zobowiązanie.Z drugiej strony, w przypadku gdy jednostka przejmowana posiada umowy leasingu operacyjnego aktywów od osób trzecich, jednostka przejmująca musi porównać warunki takiego leasingu z warunkami rynkowymi i ujmować odpowiadający im składnik aktywów lub zobowiązanie w momencie ujęcia aktywów netto na dzień przejęcia.Dzierżawa lotniska lub mostu może ujmować składnik wartości niematerialnych i prawnych (jeżeli taki leasing przynosi dodatkową przewagę konkurencyjną przejmowanej działalności)

Ustalenie wartości godziwej aktywów, których jednostka przejmująca nie zamierza używać (par. B43 MSSF 3) Na dzień przejęcia wartość godziwą aktywów, których jednostka dominująca po przejęciu przedsiębiorstwa nie będzie używać lub będzie używać inaczej niż jakich używałby Rynek, wycenia się bez uwzględnienia jego przeznaczenia Jednostka dominująca Tym samym wartość godziwa jest często niezależna od konkretnego właściciela i jego zamierzeń Wartość godziwa jest faktycznie równa wartości rynkowej (o ile taka istnieje dla danego składnika aktywów)

Ustalanie wartości godziwej udziałów niekontrolujących (MSSF 3.B44-45) Czasami jednostka przejmująca może oszacować wartość godziwą udziałów niekontrolujących jednostki przejmowanej w oparciu o cenę rynkową udziałów, które nie są własnością jednostki przejmującej (pod warunkiem, że istnieje aktywny rynek).cena akcji nie jest dostępna. Jednostka przejmująca musi zastosować inne techniki wyceny w celu ustalenia wartości godziwej udziałów jednostki przejmującej w jednostce przejmowanej, przy czym udziały niekontrolujące na akcję mogą się różnić. Główną różnicą jest uwzględnienie premii za kontrolę w koszcie na akcję przy kalkulacji wartości godziwej udziałów jednostki przejmującej lub odliczenie dyskonta z tytułu braku kontroli przy ustalaniu wartości godziwej udziałowców niesprawujących kontroli.

Koszty związane z przejęciem (klauzula 53 MSSF 3) Koszty związane z przejęciem mogą obejmować płatności na rzecz firm poszukujących spółki przejmowanej, usługi doradcze, prawne, księgowe, wyceny i inne profesjonalne koszty ogólnego zarządu, w tym koszty audytu wewnętrznego działu przejęć, a także koszty rejestracji i emisji kapitałowych i dłużnych papierów wartościowych związane z nabyciem przedsiębiorstwa.Koszty z nimi związane należy ująć jako koszty w okresie, w którym te koszty zostały poniesione i skonsumowane usługi.Wyjątek stanowi koszt emisji papierów wartościowych, który należy ująć zgodnie z MSR 32 i MSSF 39 (Instrumenty finansowe)

Konsolidacja jednostek specjalnego przeznaczenia lub jednostek kontrolowanych wyłącznie umownie (p MSSF 3) Udział udziałowców niesprawujących kontroli w przypadku braku bezpośredniej własności udziałów w spółce zależnej może sięgać nawet 100% Ponadto kontrola nawet w tym przypadku nakłada obowiązek wymóg konsolidacji liniowej aktywów, pasywów i pozycji kapitału (innego niż kapitał zakładowy)

Przejęcie etapowe (MSSF 3) Spółka A mogła posiadać 35% niekontrolujących udziałów w Spółce B Spółka A nabywa kolejne 40% udziałów w Spółce B i staje się jej Jednostką Dominującą Na dzień przejęcia spółka przejmująca dokonuje ponownej wyceny swoich dotychczasowych 35% udziałów według wartości godziwej, odzwierciedlającej wynik w sprawozdaniu z całkowitych dochodów lub w pozostałych całkowitych dochodach W innych całkowitych dochodach mogły zostać wcześniej ujęte rezerwy z aktualizacji wyceny danej inwestycji, które są rozwiązywane w momencie uzyskania kontroli nad jednostką przejmowaną. rozliczenie nabycia przedsiębiorstwa odbywa się metodą nabycia, tj. rozpoznaje się wartość firmy, udział udziałowców niesprawujących kontroli (patrz „Kalkulacja wartości firmy”)

Kalkulacja wartości firmy (p MSSF 3) Wartość firmy na dzień przejęcia ujmuje się jako różnicę pomiędzy: sumą wartości godziwej zapłaconej zapłaty, udziałów niekontrolujących, a w przypadku połączeń jednostek krok po kroku wartością godziwą wartość udziału jednostki przejmującej w aktywach netto przed dniem przejęcia; Kwota na dzień przejęcia możliwych do zidentyfikowania przejętych aktywów i zobowiązań netto, wyceniona zgodnie z MSSF 3 (tj. kwota aktywów netto jednostki przejmowanej)

Wniosek: tradycyjna i całkowita wartość firmy Mimo że MSSF 3 nie używa terminów „tradycyjna i całkowita wartość firmy”, w dalszym ciągu przewiduje się ich wyliczenie. Tym samym tradycyjną wartość firmy uzyskają księgowi, którzy kalkulując przejęcie, posługują się szacunkiem udziały niekontrolujące, obliczone poprzez pomnożenie tych udziałów w aktywach netto Spółki Zależnej Pełną wartość firmy uzyskają ci, którzy przy kalkulacji przejęcia skorzystają z wyceny udziałów udziałowców niekontrolujących - według wartości godziwej Dopuszczalne są obie metody PYTANIA: Siergiej Moderow